"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 2, 2005

НОВАЯ СИСТЕМА БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

Кардинальные изменения в области учета произойдут в 2005 г. у бюджетных организаций. Именно в этом году Минфин планирует изменить действующие принципы построения всей системы бюджетного учета для ее эффективного функционирования (Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов"). Уже утверждены новые коды бюджетной классификации. Поэтому мы посчитали необходимым проанализировать на страницах "БП" содержание и требования действующих нормативных документов, а также уточнить порядок и методы перехода бюджетников на новую систему учета. В предлагаемом вашему вниманию материале мы подробно рассмотрим вопросы организации учета в бюджетных учреждениях.

Предстоящая реформа бюджетного учета вызвана в первую очередь требованиями ст.240 Бюджетного кодекса (БК РФ): "Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином Плане счетов". Бюджетный учет подразделяется на два сектора:

- исполнения бюджетов;

- исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений.

Для формирования качественной прозрачной отчетности об использовании средств бюджета должна существовать единая система бухгалтерского учета для всех сегментов бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

Основные критерии новой системы были определены еще в Послании Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год". Они включали в себя интеграцию с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начислений. Исходя из вышеизложенного в 2004 г. Минфином России были разработаны и утверждены следующие нормативные документы:

- Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н);

- Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ (утв. Приказом Минфина России от 27.08.2004 N 72н).

Новая бюджетная классификация РФ

Анализ новой системы бюджетного учета, по мнению автора, следует начинать с изучения новой бюджетной классификации. Ведь именно она является основой провозглашенной Правительством РФ политики направленности бюджетных затрат не на погашение всех возникающих в процессе исполнения бюджета расходов, которое часто превращается в откровенное "латание дыр", а в первую очередь на достижение установленных государством конечных результатов использования бюджетных средств (повышение эффективности функционирования бюджетных учреждений, полное и своевременное выполнение всех бюджетных программ, мобилизация всех бюджетных ресурсов на достижение наиболее важных и общественно значимых целей и т.п.).

При анализе утвержденных Приказом Минфина России от 27.08.2004 N 72н Указаний по применению бюджетной классификации РФ сразу следует обратить внимание на то, что действующая бюджетная классификация утверждена Законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ (с учетом последующих дополнений и изменений), а Указания по применению этой бюджетной классификации - Приказом Минфина России от 11.12.2002 N 127н. Инструкцией же N 72н утверждены Указания о применении бюджетной классификации, которая приведена в Приложении к утвержденной Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004 - 2006 гг. только в проекте. В соответствии со своим правовым статусом Минфин России конечно, может отменить ранее действующие свои Указания. Однако без отмены установленным порядком Закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" и утверждения ее в новом виде (согласно приложенному к Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ проекту) непонятно, какую бюджетную классификацию регламентируют Указания, утвержденные Приказом Минфина России от 27.08.2004.

Основными отличиями новой бюджетной классификации от ранее применяемой являются следующие.

Коды бюджетной классификации (за исключением последних трех разрядов, отражающих коды экономической классификации соответствующих доходов и расходов) включены в состав номеров счетов бюджетного учета как учреждений, так и органов, организующих исполнение бюджетов, что позволяет осуществлять сквозной анализ движения доходов и расходов бюджетов в бухгалтерском учете всех участников бюджетного процесса.

Вместо прежних 7-значных кодов классификации доходов бюджетов введены единые 20-значные (см. табл. 1, с. 10), первые 17 разрядов которых отражаются в номере соответствующего счета бюджетного учета. Новые КБК доходов отражают информацию о:

- администраторе доходов бюджета (1 - 3-й разряды);

- группе (4-й разряд) и подгруппе (5 - 6-й разряды) доходов бюджета;

- статье (7 - 8-й разряды) и подстатье (9 - 11-й разряды) доходов бюджета;

- элементах доходов бюджета (12 - 13-й разряды кода);

- бюджетных программах по доходам (14 - 17-й разряды);

- статьях экономической классификации доходов (18 - 20-й разряды кода бюджетной классификации - в номере счета бюджетного учета не отражаются).

В отношении расходной части исполнения бюджетов коды ведомственной, функциональной и экономической классификации расходов объединены в номерах счетов бюджетного учета в 20-разрядный код бюджетной классификации расходов, который содержит следующую информацию:

- код администратора расходов бюджета (первые 3 разряда);

- раздел (4 - 5-й разряды) и подраздел (6 - 7-й разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

- целевая статья (8 - 14-й разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

- вид расходов (15 - 17-й разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

- статья экономической классификации расходов (18 - 20-й разряды кода бюджетной классификации - в номере счета бюджетного учета не отражаются).

Коды экономической классификации доходов и особенно расходов бюджета в результате устранения излишней детализации стали более обобщенными.

Несколько изменились принципы отнесения затрат бюджетного учреждения на соответствующие коды экономической классификации расходов (далее - ЭКР), то есть отнесение на статью ЭКР теперь будет осуществляться четко в соответствии с сущностью осуществляемых мероприятий (заработная плата, пособия по социальному страхованию, транспортные расходы, включая соответствующие затраты при служебных командировках и т.п.), а не детализироваться по укрупненным целям расходов (оплата труда, служебные командировки и т.п.). Отражение укрупненных целей расходов будет реализовываться через отражаемые в составе номеров счетов коды функциональной классификации расходов.

К сожалению, в рамках статьи нет возможности детально проанализировать структуру и принципы применения бюджетной классификации РФ. Поэтому рассмотрим только основные отличия вводимой бюджетной классификации РФ от ранее действующей.

Классификация доходов бюджетов РФ

Структура кода классификации доходов бюджетов РФ представлена в виде четырех составных частей (см. табл. 1).

Таблица 1

Администратор			Группа	Подгруппа		Статья		Подстатья			Элемент		Программа				Экономическая классификация
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
1-я часть			2-я часть										3-я часть				4-я часть

Первая часть - код администратора. Он соответствует номеру, присвоенному главному распорядителю в соответствии с перечнем главных распорядителей соответствующего бюджета. Администраторами поступлений в бюджет являются: налоговые органы, иные органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, местного самоуправления, а также юридические или физические лица, уполномоченные соответствующими органами, и государственные (муниципальные) учреждения, созданные с целью осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, учета, взыскания и иных мероприятий с доходами бюджета.

Вторая часть кода бюджетной классификации доходов РФ (с 4 по 13-й разряды) раскрывает виды доходов соответствующего бюджета с детализацией на группы, подгруппы, статьи, подстатьи и элементы бюджетных доходов.

Даже поверхностный анализ детализации доходов по группам бюджетной классификации позволяет выявить ряд положений, не позволяющих однозначно отнести те или иные доходы к соответствующей группе бюджетной классификации доходов РФ. Например, доходы от сдачи в аренду закрепленного за бюджетным учреждением федерального (муниципального) имущества, а также доходы от реализации указанного имущества могут быть отнесены и к 1-й, и к 3-й группе бюджетной классификации доходов. Такая неопределенность, по моему мнению, объясняется недостаточной систематизацией самого понятия "предпринимательская деятельность" относительно к участникам бюджетного процесса. С одной стороны, сдача в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями имущества непосредственно органами государственного управления этим имуществом (согласно ст.298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе самостоятельно сдавать в аренду закрепленное за ним имущество), а также изъятие и реализация этими органами имущества с поступлением дохода непосредственно в бюджет, по мнению разработчиков Указаний, предпринимательской деятельностью не являются и поэтому подлежат отнесению к 1-й группе бюджетной классификации доходов. Предпринимательской же деятельностью бюджетного учреждения разработчики признают те же операции (но уже относимые к 3-й группе видов доходов), производимые бюджетным учреждением (с согласия представителя собственника данного имущества) с имуществом, приобретенным ими за счет доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

То же самое можно сказать и об отнесении к указанным выше группам доходов от оказания платных услуг. По всей видимости, законодатель в целях детализации доходов бюджета по группам отделил рыночные продажи товаров и услуг, относимые к доходам от предпринимательской деятельности (3-я группа), от реализации платных медицинских услуг по государственным регулируемым ценам (1-я группа). Такой реализацией может быть, например, оказание бюджетными медицинскими учреждениями платных услуг по ценам, устанавливаемым органами государственного фонда обязательного медицинского страхования в рамках соответствующих федеральных (муниципальных) программ.

Неопределенность в вопросе отнесения доходов к конкретной группе просматривается и в отношении безвозмездных поступлений. Так, безвозмездные поступления могут одновременно быть отнесены и ко 2-й, и к 3-й группе, так как определить, связаны или нет эти поступления с предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, довольно затруднительно. Более того, безвозмездные поступления от иностранных организаций и лиц вполне могут быть отнесены как ко 2-й группе, так и к 1-й в части доходов от внешнеэкономической деятельности (1 10 00000 00).

И уж совсем непонятно требование относить целевые отчисления от государственных и муниципальных лотерей к предпринимательской деятельности бюджетного учреждения. В соответствии с требованиями Закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" организаторы лотерей, в том числе и государственные (муниципальные) органы, обязаны отчислять часть выручки от проведения лотерей (не менее 10%) на целевое финансирование социально значимых объектов и мероприятий, получателями которых могут быть и бюджетные учреждения. Однако для организаторов государственных и муниципальных лотерей эти отчисления являются не доходом, а расходом. А в бюджетных учреждениях, получающих такие целевые отчисления, они никак не связаны с предпринимательской деятельностью (собственно говоря, получение целевого финансирования не является деятельностью учреждения).

В связи с тем что порядок отнесения доходов на те или иные КБК в Указаниях практически никак не описан, перечисленные выше обоснования отнесения доходов на соответствующие коды носят только характер авторских предположений. Поэтому бюджетному учреждению при решении данных вопросов следует опираться в первую очередь на дополнительные разъяснения Минфина России, органов федерального казначейства и вышестоящих распорядителей бюджетных средств.

И, наконец, третья часть, представленная тремя последними знаками кода, - экономическая классификация доходов. Она раскрывает экономический смысл источников пополнения соответствующего бюджета (налоговые доходы, доходы от собственности, от оказания платных услуг, от операций с активами и т.п.).

Классификация расходов бюджетов РФ

По аналогии с описанной в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации РФ структурой доходов структуру кода классификации расходов бюджетов РФ также можно представить в следующем виде (см. табл. 2).

Таблица 2

Администратор			Раздел		Подраздел		Целевая статья							Вид расходов			Экономическая классификация
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
1-я часть			2-я часть - функциональная классификация расходов														3-я часть

Код администратора расходов бюджета указан по аналогии со структурой классификации бюджетных доходов и соответствует номеру, присвоенному главному распорядителю бюджетных средств в соответствии с перечнем главных распорядителей соответствующего бюджета.

Функциональная классификация расходов бюджетов содержит 11 разделов, отражающих направления финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства, и 84 подраздела, конкретизирующих направление бюджетных средств в пределах разделов.

Структура функциональной классификации расходов бюджета определяется вышестоящими по отношению к бюджетным учреждениям распорядителями бюджетных средств и доводится до учреждений в виде лимитов бюджетного финансирования. Коды функциональной классификации расходов для отражения их в номерах счетов, применяемых для отражения операций бюджетных учреждений, связанных с их предпринимательской деятельностью (учитывая, что БК РФ позиционирует доходы от предпринимательской деятельности как неналоговые доходы соответствующего бюджета), также должны соответствовать кодам функциональной классификации по бюджетным ассигнованиям. Учитывая вышеизложенное, подробно останавливаться на анализе структуры функциональной классификации не будем.

Экономическая классификация расходов бюджетов (ЭКР) определяет направления расходов бюджетов в зависимости от экономического содержания операций, осуществляемых в секторе государственного управления. В зависимости от степени влияния на чистую стоимость активов экономическая классификация расходов бюджетов РФ состоит из следующих групп (1-й разряд кода ЭКР):

- 200 - расходы;

- 300 - поступление нефинансовых активов;

- 500 - поступление финансовых активов;

- 600 - выбытие финансовых активов.

Кроме того, экономическая классификация расходов состоит из статей и соответствующих подстатей, отражающих наиболее детальное распределение расходов бюджетов. При этом в новой экономической классификации расходов затраты бюджетного учреждения представлены по сравнению с действующей экономической классификацией более обобщенно, что, по мнению автора, значительно облегчает ее практическое использование.

В частности, ст.210 "Оплата труда и начисления на оплату труда" отражает все расходы бюджетного учреждения, связанные с оплатой труда его работников в рамках действующего трудового законодательства РФ, и включает в себя подстатьи:

- 211 "Заработная плата";

- 212 "Прочие выплаты";

- 213 "Начисления на оплату труда".

На данную статью относятся практически все выплаты работникам учреждения, осуществляемые в рамках действующего трудового законодательства РФ, включая и ранее выделяемые на отдельные статьи суточные при служебных командировках. Вместе с тем при отнесении затрат на статью ЭКР 210, по мнению автора, следует отметить и некоторые методические неточности, в частности:

- к подстатье 212 "Прочие выплаты" отнесены расходы на оплату проезда к месту отпуска и обратно. При этом затраты на оплату проезда в служебные командировки, к новому месту работы (службы), а также месту жительства освобожденных осужденных отнесены к подстатье 222 "Транспортные услуги". Чем принципиально отличаются транспортные услуги по проезду к месту отпуска и обратно от иных транспортных услуг, не совсем понятно;

- затраты учреждений на выплату установленных ТК РФ компенсаций относятся на статьи ЭКР исходя не из принадлежности данных выплат к соответствующему сегменту права, а по месту осуществления соответствующих выплат. Так, если выплачиваемые учреждением компенсации затрат работников по найму жилого помещения (в т.ч. и в служебных командировках) относятся на статью 210, то выплачиваемые органами и организациями, в интересах которых работник исполняет государственные или общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры и другие), также предусмотренные ТК РФ (ст.165), относятся уже на статью 226 "Прочие услуги", хотя, собственно, услугами не являются.

Статья 220 "Приобретение услуг" включает в себя следующие подстатьи:

- 221 "Услуги связи";

- 222 "Транспортные услуги";

- 223 "Коммунальные услуги";

- 224 "Арендная плата за пользование имуществом";

- 225 "Услуги по содержанию имущества";

- 226 "Прочие услуги".

Применение указанной статьи имеет, кроме описанных выше, следующие особенности:

- объединена ранее детализированная подстатья ЭКР 223 "Коммунальные услуги". На данной статье теперь отражаются все расходы на оплату коммунальных услуг (электро-, тепло-, водо- и газоснабжение, канализация и т.п.);

- при этом затраты на газоснабжение относятся на подстатью 223 (включая затраты на транспортировку газа по газораспределительным сетям и плату за снабженческо-сбытовые услуги);

- вместе с тем ранее включаемые в состав коммунальных услуг затраты по содержанию помещений бюджетного учреждения выделены на подстатью 225 "Услуги по содержанию имущества", объединяющую все затраты на содержание нефинансовых активов учреждения;

- на подстатью ЭКР 225 теперь относятся и затраты учреждения по ремонту и техническому обслуживанию автомобильной техники, ранее относимые на транспортные расходы;

- при отнесении затрат на подстатью 225 в новой экономической классификации расходов бюджета устранена детализация между капитальным и текущим ремонтом оборудования и техники, ранее относимых на разные статьи ЭКР. По моему мнению, это одна из положительных сторон новой экономической классификации расходов, так как грань между понятиями "текущий" и "капитальный" ремонт на практике бывает весьма призрачна.

Статьи 230 "Обслуживание долговых обязательств", 240 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям" и 250 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам" в бюджетных учреждениях применяются крайне редко, поэтому в настоящем материале не рассматриваются.

Статья 260 "Социальное обеспечение" в отличие от прежней классификации расходов выделена из начислений на оплату труда и включает в себя следующие подстатьи:

- 261 "Пособия по социальному страхованию населения";

- 262 "Пособия по социальной помощи населению";

- 263 "Социальные пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления".

В результате отделения перечисленных выше затрат бюджетных учреждений из начислений на оплату труда, за счет которых (в конечном счете) они осуществляются, позволяет проследить движение соответствующих средств не только в учете государственных внебюджетных фондов и иных органов, организующих исполнение бюджетов, но и на уровне учреждений, что, несомненно, повышает уровень прозрачности бюджетного учета.

На ст.290 "Прочие расходы" относятся все остальные затраты, за исключением капитальных вложений в нефинансовые активы, а также расходы, связанные с обслуживанием финансовых активов.

В частности, на данную статью ЭКР относятся расходы по выплате стипендий; оплата налогов; суммы резерва в бюджетной росписи, которые при принятии решения о расходовании должны быть переклассифицированы в соответствии с их дальнейшим предназначением; другие расходы, не отнесенные на подстатьи 211 - 263.

На данную статью ЭКР согласно логике разработчиков Указаний должны относиться и расходы на выплату вознаграждений (с учетом начисленных на данные выплаты ЕСН и других сборов) работникам, оказывающим услуги бюджетным учреждениям по договорам гражданско-правового характера. Данные выплаты регламентируются гражданским законодательством РФ, и поэтому относятся не на затраты по оплате труда, а на подстатью ЭКР 226 "Прочие услуги" и подлежат отнесению только услуги сторонних организаций.

По мнению автора, данные затраты целесообразно было бы относить все-таки на подстатью ЭКР 226, поскольку услуги и организаций, и физических лиц относятся к сфере деятельности гражданского законодательства РФ и разделять их по разным статьям ЭКР было бы неправильно.

Статья 300 "Поступление нефинансовых активов" отражает вложения бюджетных учреждений в нефинансовые активы и включает в себя следующие подстатьи:

- 310 "Увеличение стоимости основных средств";

- 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";

- 340 "Увеличение стоимости материальных запасов".

На статью 300 относятся практически все затраты, связанные с указанными вложениями (расходы по созданию, возведению, изготовлению, монтажу и т.п.). Уменьшение стоимости соответствующих нефинансовых активов отражается на статьях классификации доходов бюджетов.

При этом стоимость транспортных услуг по доставке нефинансовых активов в учреждение согласно логике Указаний подлежит отнесению на подстатью 222 "Транспортные услуги". Однако это противоречит требованиям Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, согласно которой данные расходы должны быть включены в стоимость приобретаемых нефинансовых активов.

По статье 540 "Увеличение задолженности по бюджетным ссудам и кредитам" отражается предоставление бюджетных ссуд и кредитов, а также выплата сумм в ходе исполнения государственных и муниципальных гарантий при возникновении регрессных требований РФ, субъектов РФ и муниципальных образований. Данная статья в бюджетных учреждениях не используется.

Статья 600 "Выбытие финансовых активов", включающая в себя подстатьи 620 "Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале" и 640 "Уменьшение задолженности по бюджетным ссудам и кредитам", также встречается в практике бюджетных учреждений крайне редко (практически только в случаях реализации учреждениями сторонним организациям векселей, полученных в рамках оплаты за оказанные ими платные услуги и поставки готовой продукции).

Классификация источников финансирования дефицитов бюджетов РФ

Классификация источников финансирования дефицитов бюджетов РФ является группировкой источников финансирования бюджетов всех уровней бюджетной системы России, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов. Поскольку данный сегмент бюджетной классификации РФ на уровне бюджетных учреждений не используется, анализ его структуры и особенностей применения в данном материале не рассматривается.

Суммируя все вышеприведенные комментарии к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, следует отметить, что при несомненном наличии ряда положительных сторон новой бюджетной классификации РФ (ее более продуманную структуру, прозрачность, устранение неоправданной детализации статей экономической классификации расходов бюджетов и т.п.) отдельные ее положения не в полной мере соответствуют общей логике построения системы бюджетного учета государства и требуют дополнительных доработок, изменений и разъяснений со стороны законодательных органов РФ.

Новая система организации бюджетного учета

Основными причинами разработки и внедрения новой системы бюджетного учета были следующие.

Недостатком существующей системы можно считать отсутствие интеграции с бюджетной классификацией РФ. Указанная проблема выражается в невозможности использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы РФ, а также соотносить их с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета. Таким образом, значительно усложняется использование отчетных данных при составлении проектов бюджетов.

Бухгалтерский учет единиц бюджетной системы РФ в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делится на две области ведения учета: учет по операциям кассового обслуживания бюджета и учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением, которое в отличие от органов, организующих исполнение бюджетов, в рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год" должно вести учет финансово-хозяйственных операций по методу начисления. Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

Третьей причиной реформирования системы бюджетного учета является необходимость формирования отчетности на основании Международных стандартов, что дает возможность формировать всеобъемлющую и полную информацию о секторе государственного управления, причем на качественно новой основе. Для внутренних пользователей формирование полной и всеобъемлющей информации об операциях сектора государственного управления может стать предметом серьезного анализа, являющегося основой для планирования и разработки налогово-бюджетной политики, а также для оценки влияния деятельности сектора государственного управления на экономику страны в целом и на отдельные ее сектора. Кроме того, такая информация будет способствовать информированности общества в проводимой экономической политике и укреплению доверия к деятельности правительства. Однако при существующей системе учета исполнения бюджетов, разделенной на два обособленных сегмента, опосредованно связанной с бюджетной классификацией и не в полной мере соответствующей Международным стандартам учета, сформированная на ее основе бухгалтерская отчетность не дает целостной картины состояния государственных финансов в стране и непонятна иностранным партнерам.

- И, наконец, такой важный участок финансово-хозяйственной деятельности, как санкционирование бюджетных расходов, вообще не отражался в бухгалтерском учете участников бюджетного процесса. Учет таких операций осуществлялся вне рамок бухгалтерского учета: по Ведомости учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств) и объемов финансирования расходов у главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (ф. N 301) и у получателя бюджетных средств (ф. N 294). В результате нарушался один из основных принципов бюджетного законодательства РФ - принцип санкционирования всех расходов бюджетных учреждений, что существенно снижало уровень контроля со стороны распорядителей бюджетных средств за их целевым использованием.

В целях реализации новых принципов формирования системы бюджетного учета и устранения вышеперечисленных и иных недостатков ранее действующей системы организации бухгалтерского учета в секторе государственного управления Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету (далее по тексту - Инструкция N 70н).

Первая из перечисленных выше проблем реализована в Инструкции N 70н путем включения КБК РФ в структуру счетов бюджетного учета в виде первых 17 знаков номера счета. Благодаря интеграции с бюджетной классификацией РФ План счетов бюджетного учета позволяет на основе кодов классификации запасов активов и обязательств и потоков по операциям учитывать запасы конкретного типа активов или пассивов в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и соответственно выйти на стоимость запасов на конец отчетного периода. Такая система учета дает возможность полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления.

Проблема объединения в единый План счетов бюджетного учета двух ранее обособленных по объектам и методам уровней системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в новом Плане счетов бюджетного учета решается выделением для органов, организующих исполнение бюджетов, и бюджетных учреждений обособленных, но методически связанных друг с другом участков Плана счетов.

При этом объектами учета являются:

- по учету методом начислений - нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, доходы, расходы, финансовый результат (чистая стоимость активов), а также счета по учету санкционирования расходов, юридические обязательства бюджетных учреждений;

- по учету кассовым методом - кассовые поступления, кассовые выбытия, финансовый результат, финансовые активы и обязательства, связанные с кассовыми поступлениями и выбытиями, счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства органов, организующих исполнение бюджетов (включая органы федерального казначейства), а также кассовые поступления и выбытия бюджетных учреждений, не перешедших на казначейское исполнение бюджетов.

Кроме того, в Плане счетов бюджетного учета решена проблема совместного существования различных методов исполнения бюджетов: с одной стороны, казначейского метода, основанного на организации финансирования и оплаты расходов бюджетных учреждений через открытые им лицевые счета в органах федерального казначейства (согласно ст.215 БК РФ казначейский метод исполнения бюджетов является основным в РФ), с другой - кассового метода, заключающегося в финансировании бюджетных учреждений и расходовании ими полученных бюджетных средств через открытые им счета в банковских организациях (хотя данный метод и не в полной мере соответствует требованиям БК РФ, он до сих пор ограниченно применяется в регионах со слаборазвитой сетью органов федерального казначейства, а также при исполнении бюджетов отдельных государственных внебюджетных фондов).

Структуру номеров счетов бюджетного учета по новому плану можно представить в виде табл. 3.

Таблица 3

Коды номера счета
ведомственной и функцональной клссификации	источника финансирования	синтетического счета			аналитического счета		классификация операций сектора государственного управления
1 - 17	18	19	20	21	22	23	24	25	26

Результат деятельности каждого сегмента бюджетной системы РФ (министерства; федерального, регионального и местного правительства; учреждения) при применении нового Плана счетов бюджетного учета является балансовой величиной и определяется как разница между совокупными активами и совокупными обязательствами сектора государственного управления в части соответствующего его сегмента.

В процессе формирования системы бюджетного учета на основе нового Плана счетов был проанализирован и скорректирован целый ряд основных понятий и принципов, применяемых как в рамках общей организации бухгалтерского учета, так и в бухгалтерском учете бюджетных учреждений <*>.

--------------------------------

<*> При описании бухгалтерских проводок номера счетов бюджетного учета (как это и предусмотрено в Инструкции по бюджетному учету) будут показаны без первых 17 разрядов, содержащих информацию о кодах бюджетной классификации РФ. В показателе источника финансирования (18-й разряд номера счета бюджетного учета), если описываемая операция не связана с изменением источника финансирования, будет показано значение "0". В изменяемых в зависимости от используемых кодов аналитического учета разрядах счетов бюджетного учета будут для удобства пользования проставлены знаки "х", означающие, что в данном разряде может быть показан один из соответствующих данному счету бюджетного учета кодов аналитического учета.

Первые 17 знаков номера счета бюджетного учета составляют коды ведомственной и функциональной классификации доходов и расходов бюджетов. Из 20 знаков кодов бюджетной классификации РФ в структуру номера счета входят первые 17, а последние три знака, соответствующие кодам экономической классификации, выделены из номера счета бюджетного учета на отдельные субсчета.

18-й разряд номера счета бюджетного учета составляет код источника финансирования деятельности участника бюджетного процесса. Причем п.9 Инструкции N 70н установлены следующие значения данного кода:

- 0 - при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности;

- 1 - бюджетная деятельность;

- 2 - предпринимательская деятельность и иная деятельность, приносящая доход;

- 3 - деятельность за счет целевых и безвозмездных поступлений.

По сравнению с действующей ранее системой бухгалтерского учета в перечень кодов источников финансирования деятельности бюджетного учреждения Инструкцией N 70н введен код "0", применяемый при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности. Введение данного кода источника финансирования вызвано тем, что при ведении учреждениями бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Инструкции N 107н в области организации раздельного по источникам финансирования учета расходов возникали серьезные проблемы.

Например, до сих пор на уровне нормативных документов не решен вопрос, как отражать в разделенном по источникам финансирования бухгалтерском учете стоимость основных средств, оплаченных частично за счет бюджетных ассигнований, а частично - за счет доходов от предпринимательской деятельности или целевых внебюджетных средств. Наличие кода источника финансирования "0" позволяет не корректировать данные учета о состоянии дебиторской задолженности и не включать дополнительных уточнений по этому поводу в объяснительную записку к бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения.

Другой проблемой отнесения затрат на соответствующие коды источников финансирования была необходимость распределения между ними коммунальных и транспортных расходов учреждений, а также их затрат на оплату услуг связи. Наличие кода источника финансирования "0", а также исключение из Плана счетов бюджетного учета такого счета, как "Расходы к распределению" (счет 210 по прежнему Плану счетов), формально позволяют бюджетным учреждениям не производить описанные выше мероприятия по распределению затрат между источниками финансирования.

Вместе с тем вызывает сомнение сама формулировка назначения вводимого кода источника финансирования "0". Ведь, учитывая, что при организации учета по прежнему Плану счетов, несмотря на все проблемы, возможность отнесения затрат к соответствующему источнику финансирования все же была, отказ от такого распределения при организации бюджетного учета по новому Плану счетов может быть неоднозначно воспринят как органами, контролирующими использование учреждениями бюджетных средств, так и налоговыми органами (ведь требующая указанного выше распределения ст.321.1 НК РФ не отменена и не скорректирована).

В любом случае следует обратить внимание бухгалтеров бюджетных учреждений, что применять код "0" необходимо только при действительной невозможности отнесения стоимости имущества и затрат на какой-либо источник финансирования. Попытки отражать посредством данного кода все операции бюджетного учреждения могут привести к возникновению целого ряда злоупотреблений в вопросах использования им бюджетных средств (от появления серьезных препятствий для анализа структуры доходов и расходов учреждения до неправомерного перевода бюджетных средств во внебюджетные).

Перед более подробным рассмотрением принципов и порядка применения кодов синтетического и аналитического учета (разряды 19 - 23) в номерах счетов бюджетного учета учреждений следует остановиться на последнем 3-значном коде счетов бюджетного учета, отражающем классификацию операций сектора государственного управления.

Как видно из структуры нового Плана счетов бюджетного учета, данный код используется для организации раздельного учета увеличения и уменьшения стоимости активов и обязательств участников бюджетного процесса. Такой механизм дает возможность органам, организующим исполнение бюджетов, анализировать общий объем увеличений и уменьшений соответствующих показателей по бюджету в целом с целью определения влияния различных факторов на состояние исполнения этого бюджета.

Вместе с тем, по мнению автора, указанный механизм еще в недостаточной степени доработан и приведен в соответствие с возложенными на него целями. В соответствии с описанной в Приложении к Инструкции N 70н корреспонденцией счетов бюджетного учета учреждение обязано посредством кодов классификации операций сектора государственного управления раздельно отражать в своем бюджетном учете увеличение и уменьшение соответствующих активов и обязательств. Однако само бюджетное учреждение не является "сектором государственного управления". Поэтому при перераспределении имущества и обязательств между бюджетными учреждениями увеличение оборотов между увеличением и уменьшением стоимости таких активов и обязательств не иллюстрирует, по-моему, действительной картины движения средств в рамках соответствующего сектора государственного управления (ведь в этом случае изменений стоимости активов и обязательств на данном уровне, как правило, не происходит), а лишь запутывает учет в бюджетных учреждениях.

В Инструкции N 70н ничего не сказано о порядке и сроках "закрытия" счетов бюджетного учета идентичных активов и обязательств. В результате обороты по увеличению и уменьшению каждого счета бюджетного учета будут постоянно расти, что, с одной стороны, еще больше усложнит такой учет, а с другой - не даст необходимой для анализа информации, поскольку объемы общего увеличения и уменьшения соответствующих показателей бюджетного учета будут несопоставимы, так как сформированы за разные периоды времени.

В целях устранения перечисленных выше недостатков новой системы бюджетного учета, по мнению автора, было бы целесообразно регламентировать в Инструкции N 70н и приложенной к ней корреспонденции счетов порядок, предусматривающий отражение в бюджетном учете учреждений уменьшения соответствующих активов и обязательств в рамках одного сектора государственного управления не по счетам уменьшения соответствующей их стоимости, а как уменьшение стоимости по счетам, где ранее было отражено увеличение соответствующих активов и обязательств. Если же операция бюджетного учреждения касается использования того или иного вида активов для обеспечения финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения или перераспределения средств между различными секторами государственного управления, вполне возможно применять утвержденную в настоящее время корреспонденцию счетов бюджетного учета. Кроме того, Минфину России необходимо, по моему мнению, регламентировать порядок закрытия "уменьшающих" и "увеличивающих" счетов бюджетного учета по окончании бюджетного года.

Рассмотрим основные особенности организации бюджетного учета соответствующих объектов учета финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

Организация бюджетного учета нефинансовых активов

Под нефинансовыми активами в бюджетном учете понимаются все средства бюджетного учреждения (кроме денежных средств, финансовых вложений и т.п.), имеющие материально-вещественную форму, в том числе:

- основные средства;

- непроизведенные активы;

- нематериальные активы;

- материальные запасы.

Как видно из вышеприведенной структуры нефинансовых активов, в их состав введен новый объект учета - "непроизведенные активы" (счет 010200000), к которому в соответствии с Инструкцией N 70н относятся подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности участников бюджетного процесса:

- земельные участки, а также вложения в них и неотделимые от них расходы неинвентарного характера (поверхностные улучшения земель, планировка и расчистка участков, мелиоративные, ирригационные и другие подобные работы) - счет 010201000 "Земля";

- подтвержденные ресурсы недр (запасы полезных ископаемых), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности) и водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод) - счет 010202000 "Ресурсы недр";

- прочие непроизведенные активы (например, радиочастотный спектр) - счет 010203000 "Прочие непроизведенные активы".

Первоначальной стоимостью непроизведенных активов для отражения их в бюджетном учете признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная цена на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем учреждения должны по состоянию на начало каждого отчетного года производить переоценку состоящих на их бюджетном учете непроизведенных активов с отражением ее результатов в межбалансовый период в корреспонденции со счетом 040103хх0 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Учитывая вышеизложенное, бюджетным учреждениям следует быть готовым к проведению мероприятий по инвентаризации и первоначальной оценке имеющихся в их распоряжении непроизведенных активов. Однако порядок такой оценки в настоящее время не определен. Поэтому учреждение может либо ждать принятия законодательными органами соответствующих нормативных документов, либо привлечь к оценке независимых оценщиков (согласовав затраты на оплату их услуг с вышестоящим распорядителем бюджетных средств). Понимая всю сложность и масштабность данной работы, Минфин России утвердил срок отражения стоимости непроизведенных активов в бюджетном учете с 01.01.2006.

При формировании положений Инструкции по бюджетному учету порядок отражения в учете бюджетных учреждений другого имущества, отнесенного к нефинансовым активам, претерпел серьезные изменения, в результате которых были решены проблемы, существовавшие в предыдущей системе бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Также была осуществлена некоторая унификация правил ведения бюджетного учета в соответствии с общими принципами организации бухгалтерского учета в РФ.

Основные изменения в организации и ведении бюджетного учета нефинансовых активов следующие. В План счетов бюджетного учета введен отсутствующий ранее в системе бухгалтерского учета бюджетных учреждений счет 010600000 "Капитальные вложения в нефинансовые активы", на котором осуществляется аккумулирование всех затрат учреждения, связанных с формированием первоначальной стоимости соответствующих нефинансовых активов. В результате решается, например, имеющая место в прежней системе бухгалтерского учета проблема несоответствия момента оприходования основного средства и формирования его первоначальной стоимости, когда осуществляемые уже после приобретения основного средства затраты его на доставку и наладку подлежали включению в его первоначальную стоимость, но при этом сама первоначальная стоимость, сформированная в момент получения основного средства до включения в нее указанных выше дополнительных затрат, после отражения в бухгалтерском учете могла корректироваться только при осуществлении переоценок активов учреждения.

В соответствии с Инструкцией N 70н вместо начисления износа на стоимость основных средств по нормам, установленным Постановлением СМ СССР 1974 г. N 824, на их стоимость будет начисляться амортизация, рассчитанная исходя из срока полезного использования данных активов в соответствии с принадлежностью их к одной из амортизационных групп, установленных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Такой же порядок списания затрат учреждения установлен Инструкцией N 70н и в отношении его нематериальных активов, в то время как согласно действующей в настоящее время Инструкции N 107н нематериальные активы бюджетных учреждений вообще не подлежат износу.

Из Плана счетов бюджетного учета исключены регламентируемые Инструкцией N 107н субсчета учета малоценных предметов (субсчета 070, 071) и мягкого инвентаря в виде одежды, обуви, постельных принадлежностей и белья (субсчета 072, 073). Указанное имущество согласно Инструкции N 70н классифицируется в новой системе бюджетного учета как основные средства стоимостью не более 10 000 руб. Таким образом, принципы ведения бюджетного учета несколько сближены с бухгалтерским учетом в коммерческих организациях.

Вместе с тем, учитывая более высокие по сравнению с принятыми для коммерческих организаций требования к сохранности имущества бюджетных учреждений, Инструкцией N 70н предусмотрена трехуровневая система списания таких основных средств, а также нематериальных активов на затраты бюджетного учреждения, а именно:

- на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется, а их стоимость полностью списывается на затраты в момент передачи их в эксплуатацию;

- на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. включительно при выдаче их в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 100% их балансовой стоимости, в результате чего такие активы продолжают числиться в бюджетном учете в одинаковых суммах по первоначальной (восстановительной) стоимости и по начисленной амортизации;

- на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 1000 руб. амортизация не начисляется в соответствии с установленными для соответствующих активов нормами.

Из Плана счетов бюджетного учета исключены регламентируемые Инструкцией N 107н субсчета фондов учреждения в основных средствах (субсчет 250), в нематериальных активах (субсчет 251) и в малоценных предметах (субсчет 260). Перечисленные счета прежнего Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений применялись для раздельного учета списания затрат на приобретение указанных активов на соответствующие источники финансирования в рамках кассового и фактического исполнения бюджетов и начисления износа по данному имуществу в соответствии с установленными нормами.

Учитывая, что в состав нефинансовых активов входят драгоценные металлы и ювелирные изделия, которые, с одной стороны, имеют материально-вещественную форму, а с другой - являются одним из средств финансовых вложений, Инструкцией N 70н определен особый, отличный от других нефинансовых активов порядок отражения в бюджетном учете операций по их переоценке. Изменение стоимости драгоценных металлов и ювелирных изделий в результате их переоценок относится в учете не на финансовые результаты прошлых лет, а на изменение доходов учреждений. При этом если переоценка остальных нефинансовых активов проводится по состоянию на конец года, то нефинансовые активы в виде драгоценных металлов и ювелирных изделий, как и иные виды финансовых вложений, переоцениваются в момент осуществления каждой операции с ними.

Несколько отличен от применяемого в коммерческих организациях (а также от действующей в настоящее время системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях) порядок списания нефинансовых активов с баланса.

Остаточная стоимость списываемых нефинансовых активов в новой системе бюджетного учета рассматривается не в составе расходов учреждения, а как уменьшение его доходов, так как в данном случае имеет место не возникновение затрат учреждения, а лишь видоизменение формы его активов - из нефинансовых (основные средства, нематериальные активы и т.п.) активы переходят в финансовые (средства на лицевом или расчетном счете).

Особенностью отражения в бюджетном учете операций по списанию таких нефинансовых активов, как основные средства и нематериальные активы, является строгая последовательность отражения списания первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации. В соответствии с прилагаемой к Инструкции N 70н корреспонденции счетов бюджетного учета сначала производится списание на уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости данных активов сумм начисленной амортизации и только потом сформированная указанным способом их остаточная стоимость списывается на уменьшение доходов учреждения. Нарушение указанного порядка может привести к возникновению рисков излишнего списания стоимости нефинансовых активов.

В новой системе бюджетного учета в структуру счета 010500000 "Материальные запасы" включен ранее такой обособленный объект учета, как готовая продукция. Данное решение, по-моему, вполне обоснованно. Ведь основным принципом классификации для целей бухгалтерского учета и материалов (как приобретаемых у сторонних организаций, так и изготавливаемых для своих нужд самим учреждением) и изготавливаемой для последующей продажи готовой продукции является не цель их дальнейшего использования, а их способность одномоментно потребляться учреждением в рамках своей финансово-хозяйственной деятельности.

При этом сам перечень субсчетов для учета материальных запасов несколько сокращен. Так, относимая ранее на отдельные субсчета стоимость спецоборудования и материалов для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), а также запасных частей теперь будет отражаться на субсчете 010505000 "Прочие материальные запасы".

Организация бюджетного учета финансовых активов и обязательств

Структура отражаемых в бюджетном учете финансовых активов и обязательств включает счета бюджетного учета как для отражения операций по методу начисления в бюджетных учреждениях, так и по кассовому обслуживанию исполнения бюджета в соответствующих органах исполнительной власти и федерального казначейства. Особенности ведения бюджетного учета в органах, организующих исполнение бюджетов, а также в органах федерального казначейства в настоящем материале не рассматриваются.

В части организации бюджетного учета в бюджетных учреждениях следует отметить, что, несмотря на то что основным методом исполнения бюджета является казначейский (при котором учреждению не открываются собственные счета в банках, а все их расчеты осуществляются органами федерального казначейства через открытые в них данным учреждениям лицевые счета), в практике бюджетных учреждений ограниченно применяется и кассовый метод исполнения бюджетов (т.е. с использованием собственных счетов учреждений в банковских организациях). Кроме бюджетных учреждений, еще не переведенных по каким-либо причинам на обслуживание в органы федерального казначейства, расчеты через открытые им банковские счета осуществляются в настоящее время, например, между бюджетными медицинскими учреждениями и организациями, действующими в рамках реализации программ обязательного медицинского страхования. Учитывая вышеизложенное, Инструкцией N 70н предусмотрено применение разных механизмов отражения осуществляемых бюджетными учреждениями финансово-хозяйственных операций в зависимости от того, в рамках какого из перечисленных выше методов исполнения бюджетов эти операции осуществляются. Рассмотрим особенности организации бюджетного учета в случае применения каждого из них.

В случае отражения учреждением финансовых активов и обязательств в рамках кассового исполнения бюджетов через открытые им собственные банковские счета порядок отражения в бюджетном учете операций по получению и движению указанных активов и обязательств в принципе не отличается от установленного Инструкцией N 107н:

- поступление сумм бюджетного финансирования на счет учреждения отражается по Д-т сч. 020101510 в корреспонденции с уменьшением задолженности соответствующего распорядителя по перечислению данных средств К-т сч. 030404ххх;

- поступление средств от заказчиков платных услуг учреждения на его банковский счет - по Д-т сч. 020101510 и К-т сч. 020503660 (уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж работ и услуг);

- получение денежных средств в кассу учреждения - по Д-т сч. 020104510 "Поступление в кассу" и К-т сч. 020101610 "Выбытие средств с банковских счетов" и т.п.

При отражении учреждением финансовых активов и обязательств в рамках казначейского исполнения бюджетов в связи с отсутствием у него собственных счетов в банках такого объекта учета, как денежные средства на данных счетах, для учреждения не существует. При этом все безналичные расчеты учреждения отражаются в его бюджетном учете в виде изменения задолженности перед соответствующим органом федерального казначейства по использованию выделенных средств. Вместо счета 020101510 "Поступление средств на банковский счет" учреждение, отражающее финансово-хозяйственные операции в рамках казначейского исполнения бюджетов, применяет счет 021002ххх "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов".

При завершении финансового года собранные в Д-т сч. 021002ххх суммы доходов за минусом списанных с данного счета в течение года сумм налогов и иных отчислений списываются в дебет счета 040103ххх "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Таким же образом в корреспонденции со счетами расчетов с органами федерального казначейства отражаются и операции по возникновению и погашению "расходных" обязательств учреждения.

Описанные выше принципы отражения безналичных операций при кассовом и казначейском исполнении бюджета в бюджетном учете применяются и при отражении указанных операций через кассу учреждения. Отражение в бюджетном учете операций по движению денежных средств во временном распоряжении или в пути также осуществляется в соответствии с описанными выше принципами учета. Правда, не совсем понятно требование отражения на счете 020102ххх "Денежные средства учреждения во временном распоряжении" средств, полученных на ответственное хранение. Поскольку права на данные средства к учреждению не переходят, по-моему, следует отражать их на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Относительно отражения в бюджетном учете операций по возникновению и погашению обязательств учреждения следует отметить детализацию таких обязательств в учете не только по статьям экономической классификации расходов (как было в основном принято в действующей системе бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях), но и с выделением для каждого типового обязательства (дебиторская задолженность перед поставщиками, задолженность учреждения перед своими работниками по оплате труда, задолженность учреждения перед органом федерального казначейства за полученные со своего лицевого счета в кассу наличные денежные средства и т.п.) отдельного номера счета. Данный порядок способствует еще большему усилению контроля за целевым использованием учреждением средств бюджетов.

Типовые проводки по отражению основных финансово-хозяйственных операций, а также их соответствие их типовым проводкам, регламентируемым Инструкцией N 107н, приведены в приложенной к ней корреспонденции счетов бюджетного учета.

Организация бюджетного учета финансовых результатов учреждения

Под финансовыми результатами учреждения в новой системе бюджетного учета понимаются не только результаты разрешенной ему предпринимательской деятельности, но и всей его финансово-хозяйственной деятельности.

Финансовый результат определяется по методу начисления на счете 0401ххххх "Финансовый результат учреждения" сопоставлением суммы начисленных расходов учреждения с суммами начисленных его доходов. При этом доходами учреждения (К-т сч. 0401011хх) считаются все поступления в его адрес (увеличения задолженности перед ним распорядителей бюджетных средств и сторонних организаций), а расходами (Д-т сч. 0401012хх) - все отчисления и платежи учреждения по своим обязательствам. Кредитовый остаток по данному счету отражает положительный результат деятельности учреждения, а дебетовый остаток - отрицательный результат.

Для закрытия взаиморасчетов учреждения с обслуживающим его органом федерального казначейства по счетам текущего финансового года в новый План счетов бюджетного учета включен счет 040103ххх "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

При этом в дебет данного счета списываются сформированные на следующих счетах кредитовые остатки:

- К-т сч. 021002ххх "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" - по перечисленным в бюджет доходам и налогам;

- К-т сч. 0401012хх "Расходы учреждения" - по списанию произведенных учреждением в отчетном году расходов.

В кредит счета 040103ххх "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в конце отчетного года списываются дебетовые остатки по следующим счетам:

- Д-т сч. 030405ххх "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" - по закрытию расчетов по оплате из бюджета расходов учреждения;

- Д-т сч. 0401011хх "Доходы учреждения" - по списанию на закрытие отчетного года доходов учреждения.

Таким образом, в конце года доходы и расходы учреждения "закрываются" его обязательствами перед органами, организующими исполнение бюджетов.

Организация бюджетного учета операций

по санкционированию расходов бюджетов

В новой системе бюджетного учета предусмотрено отражение в бухгалтерском учете учреждения (и других участников бюджетного процесса) операций по санкционированию расходов бюджета. Ранее данные операции в бухгалтерском учете бюджетных учреждений и распорядителей бюджетных средств не отражались, а их учет осуществлялся по Ведомостям аналитического учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования и кассовых расходов получателя бюджетных средств (ф. N 294) и Ведомостям аналитического учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования расходов главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (ф. N 301).

В новый План счетов бюджетного учета для отражения указанных выше операций введен разд.5 "Санкционирование расходов бюджетов".

Схема отражения операций по санкционированию расходов бюджетов всеми участниками бюджетного процесса в соответствии с новым Планом счетов бюджетного учета приведена в приложении (см. табл. 4, с. 19). Указанная схема описывает весь процесс санкционирования расходов бюджетов, регламентируемый гл.24 БК РФ, а именно:

Таблица 4

Приложение

Аналитическая ведомость отражения в бюджетном учете

операций по санкционированию расходов бюджета

по новому Плану счетов

N п/п	Содержание операции	В учете органов, организующих исполнение бюджетов		В учете органов федерального казначейства (ОФК)		В учете распорядителей бюджетных средств (учреждений)		В учете получателей бюджетных средств (учреждений)
		Д-т сч.	К-т сч.	Д-т сч.	К-т сч.	К-т сч.	Д-т сч.	Д-т сч.	К-т сч.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1. Санкционирование расходов бюджетов ( разд.5 Плана счетов)
1.	Утверждены лимиты бюджетных обяза- тельств	050101ххх	050102ххх	050101ххх	050102ххх
2.	Утвержден- ные лимиты бюджетных обяза- тельств переданы распоряди- телям бюд- жетных средств	050102ххх	050104ххх	050102ххх	050104ххх	050105ххх 050102ххх	050102ххх 050104ххх	050105ххх	050103ххх
						При поступлении лимитов в следующем отчетном периоде:
						050105ххх 050106ххх 050102ххх	050106ххх 050102ххх 050104ххх	050105ххх 050106ххх	050106ххх 050103ххх
3.	Отражены операции с невыяснен- ными обя- затель- ствами					Возникновение невыясненных лимитов бюджетных обязательств:
						050105ххх	050107ххх	050105ххх	050107ххх
						Отражение лимитов бюджетных обязательств, информация по которым выяснена:
						050107ххх	050102ххх	050107ххх	050103ххх
4.	Отражены суммы ут- вержден- ных бюд- жетных ассигнова- ний (по мере фак- тического перечисле- ния бюд- жетного финансиро- вания)	050301ххх	050101ххх	050301ххх	050101ххх			050201ххх	050105ххх
5.	Приняты денежные обязатель- ства	050103ххх	050201ххх	050103ххх	050201ххх			050103ххх	050201ххх
6.	Увеличены лимиты бюджетных обяза- тельств <**>	050101ххх 050102ххх	050102ххх 050104ххх	050101ххх 050102ххх	050102ххх 050104ххх	050105ххх 050102ххх	050102ххх 050104ххх	050105ххх	050103ххх
7.	Уменьшены лимиты бюджетных обяза- тельств <**>	050102ххх 050104ххх	050101ххх 050101ххх	050102ххх 050104ххх	050101ххх 050101ххх	050102ххх 050104ххх	050105ххх 050102ххх	050103ххх	050105ххх

--------------------------------

<**> При получении изменений лимитов бюджетных обязательств в следующем отчетном периоде они отражаются в бюджетном учете распорядителей и получателей бюджетных средств в порядке, описанном в п.2 настоящей Ведомости, а при получении указанными организациями невыясненных лимитов бюджетных обязательств - в порядке, описанном в п.3 настоящей Ведомости. После окончательного получения и выяснения лимитов бюджетных обязательств они должны быть приняты получателями бюджетных средств, что отражается в их учете в порядке, описанном в п.4 настоящей Ведомости.

- в течение 10 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи орган, исполняющий бюджет, доводит показатели указанной росписи до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств (ст.220 БК РФ);

- в течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение обязано составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение пяти дней со дня представления указанной сметы распорядитель бюджетных средств утверждает эту смету (ст.221 БК РФ);

- в результате анализа показателей представленных смет доходов и расходов подведомственных учреждений и в пределах полученных от вышестоящего распорядителя лимитов соответствующий распорядитель бюджетных средств утверждает и доводит до учреждений лимиты бюджетных обязательств (ст.223 БК РФ);

- после вышеперечисленного учреждения в течение года подтверждают свои бюджетные обязательства путем оформления и передачи в органы федерального казначейства (банковские организации, в которых им открыты счета) платежных документов (ст.225 БК РФ), а распорядители бюджетных средств соответственно подтверждают принятые учреждениями бюджетные обязательства, исполняя платежные документы учреждений (ст.226 БК РФ).

Внимание! Таким образом, операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в бюджетном учете как при получении лимитов бюджетных обязательств, так и вторыми проводками при каждом отражении в учете осуществляемых за счет бюджетных средств платежей.

Зачастую распорядители бюджетных средств уклоняются от утверждения смет доходов и расходов подведомственных им бюджетных учреждений (например, подобная практика имеет место в Минздраве России). Сами же бюджетные учреждения при получении лимитов бюджетных обязательств часто не корректируют на их основании свои сметы доходов и расходов. До введения в действия новой системы бюджетного учета в связи с неотражением операций по санкционированию расходов бюджетов на счетах бухгалтерского учета учреждений и распорядителей бюджетных средств такая практика классифицировалась только как нарушение методологии бухгалтерского учета и, как правило, не приводила к серьезным последствиям для нарушителей требований законодательства РФ. С возникновением необходимости отражения данных операций на счетах бюджетного учета появляются риски отказа органов федерального казначейства в осуществлении финансирования на основании полученных от распорядителей бюджетных средств, но не принятых их получателями лимитов бюджетных обязательств.

Несколько недостаточно, по мнению автора, прописана в Инструкции N 70н процедура закрытия в бюджетном учете учреждения счетов по санкционированию расходов бюджета. Так, в прилагаемой к Инструкции N 70н корреспонденции счетов бюджетного учета для бюджетных учреждений предлагается отражать суммы утвержденных бюджетных ассигнований проводкой Д-т сч. 050301ххх К-т сч. 050101ххх, хотя счет 050301ххх "Бюджетные ассигнования" согласно тексту указанной Инструкции в бюджетных учреждениях не применяется. В то же время согласно указанным типовым проводкам такие счета, как 050201ххх "Принятые бюджетные обязательства текущего года" и 050105ххх "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств", остаются незакрытыми.

Учитывая вышеизложенное, в строке 4 прилагаемой к настоящему материалу Аналитической ведомости по отражению в бюджетном учете операций по санкционированию расходов бюджета (см. приложение) приведена проводка по закрытию суммы полученных лимитов бюджетных обязательств учреждения (К-т сч. 050105ххх) на принятые им бюджетные обязательства текущего года (Д-т сч. 050201ххх), которая Инструкцией N 70н не регламентирована, но, по мнению автора, полностью соответствует логике учета данных обязательств и позволяет закрывать все расчеты по санкционированию расходов бюджета. По аналогии с ранее применяемым согласно требованиям Инструкции N 107н порядком закрытия бюджетных обязательств учреждения (по мере их принятия к оплате) мы предлагаем производить данную проводку одновременно с отражением в бюджетном учете операций по осуществлению соответствующих платежей за счет бюджетных средств.

Проблемы отражения в бюджетном учете доходов и расходов

от предпринимательской деятельности учреждения

Доходы бюджетных учреждений от предпринимательской деятельности согласно ст.ст.41 и 42 БК РФ являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Кроме того, Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в эти статьи внесены изменения, согласно которым доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг и от использования закрепленного за ними федерального (муниципального) имущества считаются неналоговыми доходами бюджета только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ сумм налогов и сборов. В гл.25 НК РФ, кроме того, была включена ст.321.1, регламентирующая особенности ведения налогового учета в бюджетных учреждениях.

Вместе с тем, учитывая, что доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений при казначейском исполнении бюджета (являющемся основным методом исполнения бюджета) поступают непосредственно на доходные счета бюджета органов федерального казначейства, а также положение ст.40 БК РФ о том, что денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда, следует признать, что объекта налогообложения хотя бы налогом на прибыль в данном случае возникать не должно. В противном случае следует констатировать, что государство в соответствии с НК РФ обложило налогом на прибыль само себя.

Если в рамках действующей до 2005 г. системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо подлежащих налогообложению доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства, классифицировались в соответствии со старым Планом счетов как "средства учреждения", то новая система бюджетного учета предполагает отражать доходы, получаемые от оказания бюджетным учреждением платных услуг, только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. Таким образом, подлежащая налогообложению предпринимательская выручка бюджетного учреждения после вступления в действие принципов новой системы бюджетного учета, по мнению автора, может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (т.е. не через лицевой счет в органе федерального казначейства, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях).

В настоящее время в соответствии с п.5 Приказа Минфина России от 26.08.2004 N 70н о введении в действие Инструкции по бюджетному учету предусмотрено обеспечить в соответствии с требованиями указанной Инструкции с 1 января 2006 г. бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Такая формулировка не совсем понятна, так как ввести План счетов бюджетного учета без счетов "доходов от предпринимательской деятельности" или порядка их применения в строго взаимосвязанной системе отражения в учете учреждения всех осуществляемых им финансово-хозяйственных операций практически невозможно. Согласно комментариям специалистов Минфина России (в частности, директора Департамента бюджетной политики Минфина России А.М. Лаврова) в процессе дальнейшего реформирования бюджетной системы РФ доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, предполагается все же считать неналоговыми доходами соответствующего бюджета и использовать для финансирования нужд бюджетных учреждений в соответствии с согласованной с вышестоящим распорядителем бюджетных средств их потребностью в соответствующих затратах.

Наличие в действующих нормативных актах положений, трактующих доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогом на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета.

При дальнейшем внедрении и совершенствовании новой системы бюджетного учета соответствующим государственным органам, по мнению автора, следует, наконец, решить проблему налогообложения предпринимательских доходов бюджетных учреждений в строгом соответствии с требованиями и логикой действующего законодательства РФ и здравого смысла.

Основные мероприятия по переходу

на новый План счетов бюджетного учета

Перевод учреждения на новый План счетов бюджетного учета требует осуществления ряда организационных мероприятий, основные из которых следующие:

- уточнение объемов и структуры переносимых на новый План счетов бюджетного учета балансовых остатков.

Перевод учреждения на новый План счетов бюджетного учета в общем случае заключается в переносе сформированных на момент перевода балансовых остатков на счета нового Плана счетов. В связи с этим основным мероприятием по переходу бюджетного учреждения на новый План счетов является инвентаризация всех его активов, обязательств и расходов;

- закрытие субсчетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, предусмотренных Инструкцией N 107н, но не включенных в новый План счетов бюджетного учета.

Практически для всех объектов учета бюджетных учреждений в новом Плане счетов предусмотрены соответствующие счета бюджетного учета. Поэтому перевод учреждения на новый План счетов, как правило, заключается в переводе балансовых остатков по ранее действующему Плану счетов на новые счета бюджетного учета.

Однако для ряда предусмотренных Инструкцией N 107н счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений в новой системе бюджетного учета аналогов не предусмотрено.

К таким субсчетам относятся:

- субсчета учета малоценных предметов и мягкого инвентаря (070 - 73) - перевод балансовых остатков по данным субсчетам на новые счета бюджетного учета, по мнению автора, не вызовет сложностей, так как в новом Плане счетов для данных объектов учета предусмотрены соответствующие счета учета основных средств (010106ххх, 010108ххх, 010110ххх);

- субсчет учета расходов к распределению (210) - поскольку данный счет подлежит ежемесячному закрытию, балансовых остатков по нему нет, следовательно, данный субсчет также не скажется при переводе на новый План счетов бюджетного учета;

- субсчета учета фондов в основных средствах, нематериальных активах и малоценных предметах (250, 251, 260) - порядок закрытия балансовых остатков при закрытии указанных счетов действующими нормативными документами не определен, что может вызвать серьезные проблемы при переходе бюджетных учреждений на новый План счетов бюджетного учета. По мнению автора, учитывая, что в соответствии с требованиями Инструкции N 107н на данных счетах отражались операции по начислению износа соответствующих активов учреждения, суммы которого по аналогии с уже применявшимся порядком перевода на новый План счетов коммерческих организаций должны быть учтены при переводе на новый План счетов как начисленная на них амортизация, суммы балансовых остатков по указанным субсчетам следует отразить в кредите счета 040104130 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (однако, возможно, разработчики Инструкции N 70н предложат и регламентируют нормативными документами иной порядок закрытия данных счетов);

- субсчет учета начисленного износа основных средств (020) - в связи с переходом бюджетных учреждений от начисления износа основных средств к начислению их амортизации счет 020 "Износ основных средств", по мнению автора, должен быть закрыт путем отнесения отраженных на нем балансовых остатков на уменьшение первоначальной стоимости соответствующих основных средств для использования сформированной таким образом остаточной их стоимости для начисления на нее амортизации;

- переход бюджетных учреждений на новые нормативы организации бюджетного учета отдельных операций.

Речь идет о применении в соответствии с требованиями Инструкции N 70н новых для бюджетных учреждений нормативов в части:

- принятия к бюджетному учету новых объектов - непроизведенных активов;

- отнесения активов к основным средствам (включая в эту категорию и малоценные предметы);

- начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Реализация первых двух из вышеперечисленных нормативов требует проведения тщательной инвентаризации всех нефинансовых активов учреждения, а также организации в целях принятия к бюджетному учету оценки ранее не учитываемых учреждением непроизведенных активов.

В отношении последнего из вышеуказанных пунктов следует обратить внимание, что амортизации в бюджетном учете подлежат ранее не подлежащие износу нематериальные активы. Поэтому при переводе учреждения на новый План счетов следует уточнить сроки полезного использования каждого из нематериальных активов с целью начисления на них амортизации.

В части основных средств перевод их стоимости на новую систему бюджетного учета, по мнению автора, следует осуществлять в следующем порядке:

- путем уменьшения на стоимость начисленного износа первоначальной стоимости соответствующего основного средства определяется его остаточная стоимость;

- уточняется оставшийся срок полезного использования данного основного средства;

- амортизация данного основного средства осуществляется исходя из его остаточной стоимости на момент перевода учреждения на новый План счетов бюджетного учета линейным способом пропорционально оставшемуся сроку полезного использования.

Суммируя вышеизложенные проблемы перевода бюджетных учреждений на новый План счетов бюджетного учета, следует констатировать, что порядок такого перевода, несомненно, требует нормативного регулирования. Конечно, перечень перечисленных выше особенностей и проблем внедрения новой системы бюджетного учета не является закрытым, и он, несомненно, будет пополняться.

И.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

13.01.2005