"Советник бухгалтера социальной сферы", 2005, N 7-8

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК

     Всем людям свойственно ошибаться, и бухгалтеры не являются исключением из этого правила. Даже прилагая все усилия к тому, чтобы вести учет в строгом соответствии с нормативными актами, бухгалтер может допустить ошибку - особенно в условиях нестабильной нормативной базы, периодического внесения изменений в налоговое законодательство, перехода на новый план счетов. В этой статье мы поговорим о том, как правильно вносить исправления в бухгалтерские записи, если в них все-таки закрадывается ошибка.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете
бюджетной организации

     Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете бюджетных организаций регламентируется той же инструкцией, что и сам бухгалтерский учет:
     - в старой Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Инструкция N 107н), этому вопросу был посвящен п. 17,
     - а в новой Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н), - п. 4.
     Требования обеих Инструкций по данному вопросу, по сути, одинаковы. Порядок исправления ошибки зависит от того, когда была обнаружена ошибка и требует ли ее исправление внесения изменений в данные мемориального ордера.

Если ошибка обнаружена
до момента представления бухгалтерского баланса

     В случае если ошибка обнаружена за данный отчетный период до момента представления бухгалтерского баланса, порядок ее исправления зависит от того, требуется ли вносить изменения в данные регистров бюджетного учета (мемориального ордера или журнала операций).

...когда ошибка не требует изменения
данных регистров бюджетного учета
(мемориального ордера)

     В соответствии с пп. "а" п. 17 Инструкции N 107н в случае, если ошибка не требует изменения данных мемориального ордера, исправлять ее нужно корректурным способом:
     1) зачеркнуть тонкой чертой неправильные суммы и текст так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое;
     2) надписать над зачеркнутым исправленный текст и сумму;
     3) на полях напротив исправленной строки сделать оговорку "Исправлено" за подписью главного бухгалтера.
     Аналогичным образом нужно исправлять, согласно п. 4 Инструкции N 70н, ошибки за отчетный период, обнаруженные до момента представления бухгалтерского баланса и не требующие изменения данных в журналах операций.

...когда ошибка требует изменения данных регистров
(мемориального ордера)

     Согласно пп. "б" п. 17 Инструкции N 107н в случае, если ошибочная запись уже прокралась в мемориальный ордер, корректурный метод исправления не подходит. В такой ситуации необходимо исправлять ошибку либо дополнительным мемориальным ордером, либо способом "красное сторно". Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бухгалтерской справкой ф. N 433, в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого мемориального ордера, документа, дается обоснование внесения исправления. На основании бухгалтерской справки ф. N 433 составляется мемориальный ордер ф. N 274.
     По аналогии с п. 4 Инструкции N 70н предусмотрено, что ошибочная запись, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода. Записи по исправлению ошибок оформляются справкой ф. N 0504833, в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, дается обоснование внесения исправления.

Если ошибка обнаружена после представления
бухгалтерского баланса

     В случае если ошибка обнаружена в записях за тот отчетный период, за который баланс уже представлен, исправления независимо от характера ошибки производятся дополнительным мемориальным ордером или способом "красное сторно" - иными словами, так же, как и при исправлении ошибки, выявленной до представления баланса и требующей изменения данных мемориального ордера.
     При этом, согласно п. 4 Инструкции N 70н, исправительная запись в регистрах бюджетного учета делается с указанием даты обнаружения ошибки.

Исправление ошибок в налоговых декларациях

     Возможна также ситуация, когда бухгалтер бюджетной организации допустил ошибку в налоговом учете, при формировании налоговой базы, исчислении налога или составлении налоговой декларации. В этом случае для исправления ошибки ему необходимо руководствоваться требованиями Налогового кодекса РФ, а именно - положениями ст. 54 НК РФ, устанавливающей общий порядок исправления ошибок при исчислении налоговой базы, и ст. 81 НК РФ, прописывающей порядок внесения изменений и дополнений в уже представленные налоговые декларации.
     В отличие от бухгалтерского учета исправление ошибок в налоговых расчетах и декларациях за прошлые отчетные периоды производится не в месяце обнаружения ошибки, а в том периоде, когда эта ошибка была допущена. Иными словами, независимо от того, когда именно ошибка была обнаружена бухгалтером, вносить изменения нужно в декларацию того периода, в котором была совершена ошибка, - а если расчет налога производится нарастающим итогом, это может означать, что исправлять придется и декларации за последующие отчетные периоды. Например, если бюджетная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, по которой она является плательщиком налога на прибыль, и бухгалтер в ноябре 2005 г. выявит ошибку, в результате которой в феврале 2005 г. была занижена налогооблагаемая прибыль, ему придется вносить исправления как в декларацию по налогу на прибыль за первый квартал, так и в декларации по налогу на прибыль за полугодие и за девять месяцев 2005 г.
     Правда, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ в случае, если конкретный период совершения ошибки определить невозможно, исправление производится путем корректировки налоговых обязательств того периода, в котором ошибки были фактически выявлены. Однако на практике такие ситуации крайне редки, ведь возникновение ошибки всегда связано с неправильным отражением или неотражением операций на основании первичных документов, в которых в обязательном порядке указывается дата их составления. Примером ошибки, определить дату возникновения которой невозможно, может являться выявленная недостача или излишек имущества - ведь установить, когда именно возникла данная недостача или излишек, может быть нереально.
     Для того чтобы исправить ошибку в уже сданной декларации, необходимо внести дополнения и изменения в порядке, установленном в ст. 81 НК РФ, а именно - подать заявление о дополнении и изменении налоговой декларации, приложив к нему уточненную декларацию. При этом некоторые налоговые органы требуют, чтобы была представлена новая правильно заполненная декларация, а другие принимают уточняющие декларации, в которых отражены только отклонения от данных, представленных в ранее поданной декларации. В самом тексте Налогового кодекса РФ конкретных указаний о том, как именно должна быть заполнена уточненная декларация, нет, поэтому бухгалтеру следует действовать так, как он сам считает нужным (или так, как того требует налоговый инспектор).
     При этом нужно учитывать, что если уточненная декларация подана до истечения срока подачи налоговой декларации за соответствующий период, иными словами, если бухгалтер вовремя спохватился и успел вовремя исправить ошибку, - никаких последствий для организации не возникнет. Если же срок подачи декларации истек, избежать ответственности можно только при условии, если уточненная декларация подана до момента, когда организация узнала об обнаружении данной ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки.
     При этом нужно учесть, что, если уточнение налоговой декларации производится после истечения срока уплаты налога, для того, чтобы избежать ответственности, необходимо еще до подачи уточненной декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В противном случае налоговые органы имеют право оштрафовать организацию либо по ст. 120 НК РФ (сумма штрафа в этом случае составит 10% неуплаченной суммы налога, но не менее 15 000 руб.), либо по ст. 122 НК РФ (в этом случае размер штрафа составит 20% неуплаченной суммы налога).

     Н.Н.Шишкоедова
     Консультант-эксперт
     по бухгалтерскому
     и налоговому учету
Подписано в печать
13.07.2005