Ошибки в учете кредитов и займов VIII. Ошибки в учете кредитов и займов 1. Организация предоставила физическому лицу, не являющемуся работником организации, заем наличными денежными средствами в сумме 60 000 руб. на срок 6 месяцев под 15% годовых. Согласно условиям договора заемщик уплачивает проценты одновременно с погашением суммы займа в кассу организации. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату выдачи заемных средств физическому лицу, составляет 25%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Проценты по займу в бухгалтерском учете не начислялись. Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами. На основании п.16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации право на получение процентов по договору займа возникает у организации в момент погашения заемщиком суммы займа, в бухгалтерском учете сумма начисленных процентов должно отражаться на дату возврата заемных средств, установленную договором. Сумма начисленных процентов отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств. В соответствии со ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, является его доходом, включаемым в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В рассматриваемой ситуации облагаемый налогом доход составляет 1125 руб. (60 000 х (3/4 х 25%) / 12 х 6 - 60 000 х 15% / 12 х 6)= 5625 - 4500 = 1125). Согласно п.2 ст.212 и пп.3 п.1 ст.223 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, которым в соответствии со ст.216 НК РФ признается календарный год. Поскольку в рассматриваемой ситуации заемщик уплачивает проценты одновременно с погашением суммы займа, налог с дохода, полученного физическим лицом (заемщиком) в виде материальной выгоды, может быть начислен на дату уплаты процентов и возврата заемных средств (при условии, что выдача и погашение займа производятся в одном календарном году). Налоговая ставка, установленная в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком (физическим лицом) заемных средств, составляет 35% (п.2 ст.224 НК РФ). Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (п.4 ст.226 НК РФ). В случае если у организации (налогового агента) отсутствует возможность удержать у налогоплательщика (физического лица) исчисленную сумму налога, она обязана согласно п.5 ст.226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом: Содержание операцииПроводкаСумма, руб. ДтКт Погашение задолженности по договору займа Начислены проценты по договору займа (60 000 х 15% / 12 х 6)58-391-14.500,00 Отражен возврат заемщиком суммы займа и процентов по договору займа50-158-364.500,00 В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, являются согласно п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст.271 НК РФ, п.6 которой определено, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. 2. Переоценка счетов по учету валютного кредитного договора в бухгалтерском учете Общества не производится на конец отчетного периода. Согласно п. 20 ПБУ 3/2000 записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях, а также одновременно в валюте расчетов и платежей и соответственно переоцениваются. Порядок и счета, которые необходимо переоценивать указаны в гл.II ПБУ 3/2000. Пересчет стоимости средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату. В бухгалтерском учете следует сделать проводку: Дт 91 (66) -Кт 66 (91) - в зависимости какая курсовая разница получится положительная или отрицательная. 3. Организация получила по договору займа денежные средства в сумме 100.000,00 рублей на срок 14 месяцев под 30% годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. В бухгалтерском учете проценты отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются операционными расходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Таким образом, причитающиеся к уплате проценты по полученному займу отражаются организацией по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Содержание операцииПроводкаСумма, руб. ДтКт Исправительная проводка20672.500,00 сторно Отражено ежемесячное начисление процентов91-2672.500,00 Отражено ежемесячное перечисление процентов67512.500,00 4. Предприятие осуществляет строительство здания подрядным способом с привлечением кредитных средств. Проценты за пользования кредитными средствами относятся на расходы предприятия. Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. Согласно п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Задолженность перед подрядчиком погашается организацией за счет средств полученного ею кредита. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). В соответствии с п.п.12, 13, 23 ПБУ 15/01 проценты по кредиту, непосредственно относящиеся к строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого инвестиционного актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. На основании изложенного в рассматриваемой ситуации проценты по полученному кредиту, связанному с формированием инвестиционного актива, не должны включаться в текущие расходы организации, а относятся на формирование стоимости инвестиционного актива. Следовательно данную операцию следует отразить следующим образом: Стоимость выполненного подрядчиком строительных работ составляет 288.000,00 руб., включая НДС 48.000,00 руб. Для оплаты выполненных и принятых работ организации банком предоставлен кредит на срок 3 месяца в размере 288.000,00 руб. под 26% годовых. Проценты уплачиваются организацией банку ежемесячно. До окончания срока кредитного договора здание в эксплуатацию не введено. Содержание операцииПроводкаСумма, руб. ДтКт Отражена задолженность перед подрядчиком за выполнение строительных работ08-360240.000,00 Отражена сумма НДС196048.000,00 Отражено получение денежных средств по кредиту5166288.000,00 Погашена задолженность перед подрядчиком6051288.000,00 Проценты по кредиту20666.240,00 сторно Проценты по кредиту08666.240,00 Уплачены проценты по кредиту66516.240,00 Однако в целях налогообложения прибыли, согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по кредиту включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ.