"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2010, N 2
ФОРМИРУЕМ В 2010 ГОДУ РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
Формируете ли вы резервы будущих расходов? В данной статье мы рассмотрим порядок формирования резервов на оплату отпусков и вознаграждений по итогам за год. В 2010 г. эта процедура имеет некоторые особенности, связанные с изменениями в законодательстве.
Кроме того, пользуясь случаем, напомним о некоторых нюансах, которые всегда могут возникнуть при формировании и учете указанных резервов.
Начинаем расчет резервов
К расходам на оплату труда согласно пп. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ относятся расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
Налогоплательщику, принявшему решение о формировании данных резервов, следует отразить в учетной политике для целей налогообложения, каким способом будут резервироваться средства на указанные цели, каков будет предельный размер отчислений в резервы и, исходя из этого, определить процент отчислений в них (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Для этого необходимо составить специальный расчет (смету), в котором
отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя
из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.
Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение
предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (Отпуск ) к
план
предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (ОТ ),
план
включая сумму страховых взносов (СВ).
Расчет ежемесячного процента можно выразить формулой:
% = (Отпуск + СВ) / (ОТ + СВ) x 100%.
план план
Налогоплательщик предполагает, какова в предстоящем году будет сумма расходов на оплату отпусков. Соответственно этому предположению он рассчитывает процент отчислений в резерв: находит отношение указанной суммы к общей величине расходов на оплату труда. Причем общая величина расходов на оплату труда включает в себя и предполагаемую сумму отпускных (см. Письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511).
В предполагаемую величину расходов на оплату отпусков включается не только собственно сумма, которая выдается работникам на руки, но и налоги, которые организация с этих сумм выплачивает в бюджет. До 2010 г. начислялся ЕСН. Теперь вместо него уплачиваются страховые взносы, которые исчисляются в соответствии с Законом о страховых взносах <1>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и территориальные ФОМС".
Примечание. Отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков работникам и в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производятся в одинаковом порядке (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).
Это означает, что при расчете резерва на 2010 г. надо учесть сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование с этих расходов, а дополнительно еще и сумму взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <2>. Это изменение внесено в ст. 324.1 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ.
--------------------------------
<2> Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, как известно, взимались и до 2010 г., но при расчете резервов не учитывались в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ.
Причем включение страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в расчет резерва на оплату отпусков не вызовет дополнительных сложностей. База для их исчисления с 2010 г. станет такой же, как и для страховых взносов, рассчитываемых в соответствии с Законом о страховых взносах. Это следует из новой редакции ст. 20 Федерального закона N 165-ФЗ <3>.
--------------------------------
<3> Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".
Пример. Организация в учетной политике на 2010 г. закрепила положение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, предположив, что за год ее расходы составят: на оплату труда (в том числе отпускные) - 250 000 000 руб., на оплату отпускных - 23 000 000 руб.
В январе ФОТ составил 15 000 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 57 Закона о страховых взносах общая сумма ставок, предусмотренная для данного предприятия в 2010 г., равна 26%. Ставку взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний примем равной 2%.
Определим предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом
страховых взносов за год (ОТ + СВ). Она составит 320 000 000 руб.
план
(250 000 000 руб. + 250 000 000 руб. x 28%).
Затем определим предельную сумму отчислений в резерв (то есть сумму,
которую предполагается выплатить в течение года в качестве отпускных с
учетом страховых взносов) - ОТ + СВ. Она будет равна 29 440 000 руб.
план
(23 000 000 руб. + 23 000 000 руб. x 28%).
Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв:
(29 440 000 руб. / 320 000 000 руб.) x 100% = 9,2%.
Таким образом, отчисление в резервный фонд на предстоящую оплату отпусков в январе 2010 г. составит 1 766 400 руб. ((15 000 000 руб. + 15 000 000 руб. x 28%) x 9,2%).
В расходах на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль в январе 2010 г. будет учтено 16 766 400 руб. (15 000 000 + 1 766 400).
Организациям, которые ранее создавали резерв на оплату отпусков (разумеется, с учетом ЕСН), надо иметь в виду некоторые отличия в порядках исчисления ЕСН и страховых взносов, которые могут повлиять на расчет резерва.
Во-первых, напомним, что согласно абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагались ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.
Поэтому из предполагаемой суммы ЕСН на величину отпусков на предстоящий год логично было исключить опять-таки возможную сумму этого налога на величину отпускных, начисленных в виде компенсации неотдыхавшему работнику.
А вот согласно пп. 8 п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных с увольнением работников, но за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Соответственно, страховые взносы, начисленные на эти суммы, надо учитывать при расчете резерва.
К сведению. Указанные компенсации, как и отпускные, в целях обложения налогом на прибыль включаются в расходы, но на основании п. 8 ст. 255 НК РФ.
Особенности 2010 года: страховые взносы
Необязательно производить какие-либо расчеты, чтобы понять: с 2010 г. величина резервов на оплату предстоящих отпусков работникам и предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год возрастет. Прежде всего за счет учета в сумме резерва страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Есть и еще один момент. Минфин давал разъяснение, из которого следовало, что пенсионные взносы перечисляются в качестве страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и в соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ являются вычетами из ЕСН, поэтому в расчет резервов включаться не должны (Письмо от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500).
Однако мы можем сказать, что такой порядок не предусмотрен ст. 324.1 НК РФ. К тому же пенсионные взносы имеют налоговую базу, аналогичную базе по ЕСН, значит, необходимость в их равномерном распределении в течение года также существует.
Некоторые налогоплательщики могли учесть в своей работе разъяснение Минфина, то есть включать ЕСН в резерв только в части пенсионных взносов, перечисляемых в федеральный бюджет. Но в любом случае с 2010 г. проблемы не будет: в Законе о страховых взносах никаких вычетов пенсионных взносов не предусмотрено.
Еще одно отличие связано с тем, что обложение ЕСН подразумевало возможность применения регрессивной шкалы - разные ставки налогов в зависимости от того, чему равна налоговая база в расчете на физическое лицо нарастающим итогом с начала года (ст. 241 НК РФ). По этому поводу Минфин в Письме от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511 указал, что если предполагаемые расходы на оплату труда, включая оплату отпусков, планируются в размере, при котором применяется регрессивная шкала ставок ЕСН, то в состав указанных расходов может быть включен ЕСН с учетом регрессии.
Что касается страховых взносов, рассчитываемых в соответствии с Законом о страховых взносах, как и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, они имеют плоскую шкалу налогообложения. Тем не менее при планировании годового фонда оплаты труда в целях последующего расчета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не следует забывать, что согласно п. 4 ст. 8 Закона о страховых взносах база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода <4>. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.
--------------------------------
<4> С учетом ежегодной индексации, величина которой определяется Правительством РФ (п. 5 ст. 8 Закона о страховых взносах).
Расчетам резервов - особое внимание
В Постановлении ФАС ВВО от 31.03.2009 N А43-21239/2008-32-380 <5> суд признал, что предприятие создало резерв на оплату отпусков, издав приказ об учетной политике. Но оно не составляло специальный расчет, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с данных расходов, то есть не выполнило условия формирования резерва. Средства на формирование резерва в целях исчисления налога на прибыль оно включало в прочие расходы; инвентаризации указанного резерва не проводило; недоиспользованные суммы резерва в состав налоговой базы текущего налогового периода по налогу на прибыль не включало. Примечательно также, что размер фактических отчислений в резерв превышал размер, установленный учетной политикой предприятия.
--------------------------------
<5> Определением ВАС РФ от 04.06.2009 N ВАС-6586/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Исходя из этого, суд посчитал обоснованным включение инспекцией во внереализационный доход предприятия в целях исчисления налога на прибыль остатка средств резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.
А вот при рассмотрении другого дела оказалось, что предприятие не формировало учетную политику для целей налогообложения и не делало специальные расчеты резерва для налогообложения прибыли; не имелось никакого документального подтверждения расчета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в проверяемом периоде (Постановление ФАС ДВО от 09.09.2009 N Ф03-3691/2009). Суд обратил внимание на другое. Согласно главной книге у предприятия на конец налогового периода были накоплены средства в сумме 1 855 208 руб. на оплату отпусков работников. Сформированный резерв по своему назначению не использовался ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета. В своей налоговой политике на следующий налоговый период налогоплательщик не посчитал целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Учитывая эти аргументы, суд признал обоснованным включение налоговым органом в состав внереализационных доходов текущего налогового периода накопленной суммы резерва предстоящих расходов, начисленной в текущем году. Довод кассационной жалобы о несоблюдении налоговым органом условий для признания внереализационного дохода по неиспользованному резерву со ссылкой на отсутствие учетной политики и специальных расчетов резерва подлежит отклонению, поскольку его создание подтверждается бухгалтерскими проводками.
Учет отчислений в резерв
При методе начисления в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227).
Ежемесячно полученное отношение умножается на фактическую величину ФОТ, в результате определяется сумма отчислений на оплату отпусков в тот или иной месяц, которая будет учтена в целях налогообложения. Данное отношение в течение года никак не меняется, даже если численность работников сколько-нибудь существенно изменилась (см. Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500).
На конец налогового периода, а им является календарный год <6>, необходимо провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков, чтобы определить, насколько он использован (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Если часть резерва осталась недоиспользованной, то она включается в состав налоговой базы текущего налогового периода и учитывается в составе внереализационных доходов.
--------------------------------
<6> Пункт 1 ст. 285 НК РФ.
Возникает вопрос, какую часть резерва следует считать недоиспользованной. В нормативных документах мы не находим объяснения. На это указывает и Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2005 N 14295/04. Правда, судьи учли, что п. 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено: указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН (страховых взносов с 2010 г.).
В итоге суд решил, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
Если образованного резерва по итогам инвентаризации оказалось недостаточно для покрытия фактических расходов на оплату отпусков, полученную разницу следует включить в расходы на оплату труда по состоянию на 31 декабря текущего года, то есть в котором начислен резерв.
Разумеется, в обоих указанных случаях в налоговую базу или в расходы включается также и сумма страховых взносов (по итогам 2009 г. - ЕСН), начисленная на выявленную разницу.
Пункт 5 ст. 324.1 НК РФ позволяет переносить неиспользованный на конец отчетного налогового периода остаток резерва на следующий налоговый период (Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19). В состав внереализационных доходов текущего налогового периода он включается в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв.
Значит, если предприятие продолжает создавать резерв на предстоящие расходы на оплату отпусков или на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год в 2010 г. (не забывая по-прежнему отражать этот факт в учетной политике и составлять необходимые расчеты), остаток неиспользованной суммы может не включаться в состав внереализационных доходов и будет учитываться при формировании резерва на 2010 г. Смена ЕСН на страховые взносы не будет в данном случае, по нашему мнению, иметь никакого значения.
Таким образом, методика уточнения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам заключается в том, что в расчет берется количество дней неиспользованного отпуска, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов. Но такой подход неприменим в отношении резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
К сведению. Несмотря на то что в целом порядок начисления и расходования данного резерва аналогичен установленному для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, Минфин в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19 пришел к выводу, что в отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год организация в учетной политике должна определить способ резервирования и порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода будет уточняться размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.) (см. также Письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193). Московские налоговики считают, что отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год (Письмо от 17.11.2008 N 19-12/106703).
Из арбитражной практики по данному вопросу упомянем Постановление ФАС ВСО от 26.04.2007 N А78-4901/06-С2-28/232-04АП-221/07-Ф02-2259/07. В данном случае организация не меняла учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, соответственно, на конец отчетного налогового периода она могла иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва и перенести его на следующий год. Кроме того, суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитывались за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде.
Невключение обществом в данном налоговом периоде в состав внереализационных доходов суммы неиспользованного резерва на оплату отпусков налоговая инспекция посчитала необоснованным. При этом она нашла поддержку судов первой и апелляционной инстанций. Но кассационная инстанция решила иначе. Она учла представленные предприятием положения об учетной политике на 2004 и 2005 гг., в обоих предусматривалось создание резерва предстоящих расходов и платежей на оплату отпусков. Суд признал неправильным вывод о том, что предприятием не был полностью уплачен налог на прибыль за 2004 г. в результате невключения недоиспользованных сумм резерва в налогооблагаемую базу 2004 г. Кроме того, налоговая инспекция не представила доказательств, что фактическая оплата работникам отпусков была произведена предприятием в 2005 г. не за счет перенесенного неиспользованного резерва.
Два любопытных судебных постановления
Вот что стало предметом рассмотрения ФАС ПО в Постановлении от 14.11.2008 N А55-4199/2008. Суд установил, что налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой на 2005 г. применял метод начисления и создал резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения по итогам работы за этот год. На 2006 г. подобный резерв истцом не создавался.
Все выплаты работникам, ушедшим в отпуск в декабре 2005 г., истец произвел в декабре 2005 г. Большая часть отпуска этих работников пришлась уже на январь и даже февраль 2006 г.
Суд напомнил, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Отпускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск. Поэтому с учетом примененного налогоплательщиком метода начисления в налоговом учете сумма отпускных должна признаваться расходом в периоде начисления в полном объеме. Он правомерно включил в расходы 2005 г., осуществленные за счет резерва, выплаты отпускных указанным выше работникам.
Как следует из Решения Арбитражного суда Московской обл. от 07.02.2007 N А41-К2-24775/06, предприятие произвело отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год всей суммой единовременно только 31 декабря года, к которому относится сформированный резерв.
По мнению налоговиков, в этом случае предприятие неправомерно осуществило списание на расходы резерва единовременно, нарушив принцип равномерности учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. Соответственно, данные суммы являются недоиспользованными на последний день текущего налогового периода и подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Однако суд со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04 пришел к выводу, что предприятие не должно было включать при исчислении налога на прибыль в состав налоговой базы текущего налогового периода какую-либо сумму, так как недоиспользованная часть резерва отсутствовала. Это подтверждается проведенной согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ инвентаризацией резерва.
Нужно учитывать и то, что сам по себе учет расходов по итогам отчетного периода, а не ежемесячно не может являться основанием для вывода о неправомерном признании указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль. Предприятие, не осуществив списание на расходы сумм ежемесячных отчислений, тем самым уплачивало в излишнем размере авансовые платежи по налогу на прибыль. Какого-либо ущерба бюджету в данном случае не причинено.
В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. Пунктом 2 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики рассчитывают сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Таким образом, итоговая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по результатам налогового периода, следовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций в том случае, если налогоплательщик учел данные расходы в налоговой декларации по итогам налогового периода. Указанная позиция подтверждается п. 16 Информационного письма N 71 <7>.
--------------------------------
<7> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ".
Е.С.Казаков
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
Подписано в печать
08.02.2010