"Советник бухгалтера", 2010, N 1

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМПЕНСАЦИИ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК

Бывают случаи, когда организации выплачивают работникам компенсации за неиспользованный отпуск. При этом возникают и налоговые последствия. Какие - расскажем в нашей статье. Ведь отпускные платят все организации, а перед составлением годовой отчетности будет не лишним проверить, все ли было сделано правильно.

Когда можно заменить отпускные компенсацией?

Начнем с изучения требований трудового законодательства в отношении того, в каких случаях организация вообще имеет право выплачивать работнику денежную компенсацию.

Прежде всего это случаи, когда работник увольняется. Причем тут у работника есть выбор - либо получить компенсацию за неиспользованный отпуск (и тогда день увольнения будет последним отработанным днем), либо уйти в отпуск с последующим увольнением и получить "обычные" отпускные (в этом случае работник фактически отгуляет положенные ему дни отпуска и днем увольнения будет последний день причитавшегося работнику отпуска). Тонкости реализации права на отпуск при увольнении прописаны в ст. 127 Трудового кодекса РФ.

Если же работник увольняться не собирается, выплачивать денежную компенсацию взамен фактических дней отдыха (отпуска) можно только в ограниченных случаях, предусмотренных ст. 126 Трудового кодекса РФ.

По общему правилу заменить денежной компенсацией можно только ту часть ежегодного оплачиваемого отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Причем делать это можно только по письменному заявлению работника, а не просто по инициативе работодателя. Впрочем, если работник написал подобное заявление, работодатель со своей стороны не обязан его удовлетворять, и тогда работнику придется отгулять весь положенный отпуск и получить отпускные, а не выходить на работу досрочно и получать одновременно и зарплату, и компенсацию за дни отпуска, превышающие обязательные 28 календарных дней.

Поэтому фактически воспользоваться своим правом на денежную компенсацию (без увольнения) могут только те работники, у которых продолжительность ежегодного отпуска превышает 28 календарных дней. Например, таможенники и милиционеры, которым установлен отпуск 30 календарных дней, или, скажем, работники образовательных учреждений, которым в соответствии с законодательством может быть установлен отпуск продолжительностью 42 или 56 календарных дней.

Если же работнику положен только стандартный отпуск по 28 календарных дней ежегодно, по трудовому законодательству получить денежную компенсацию за неиспользованный отпуск он может только в случае увольнения.

Не забывайте, что правило о выплате компенсации только за дни, превышающие 28 календарных дней каждого ежегодного отпуска, распространяется и на случаи суммирования ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесения ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год. Иными словами, если работник по каким-то причинам несколько лет подряд не был в отпуске и у него накопилось, скажем, 84 календарных дня неотгулянного отпуска (по 28 дней за три года), нельзя отправить его в отпуск на 28 календарных дней, а за остальные 56 дней выплатить денежную компенсацию - нужно дать ему отгулять все 84 дня. Более того, такая ситуация - когда работник не был в отпуске больше двух лет - сама по себе является нарушением трудового законодательства. Ведь, согласно ст. 124 ТК РФ, в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации (или индивидуального предпринимателя - работодателя), с согласия работника допускается перенесение отпуска на следующий рабочий год, при этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

А если речь идет о работниках в возрасте до 18 лет или о работниках, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда, то им вообще положено в обязательном порядке предоставлять отпуска каждый год.

В ст. 126 ТК РФ также перечислены случаи, когда запрещена денежная компенсация как ежегодного основного оплачиваемого отпуска, так и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков (кроме случаев выплаты компенсации при увольнении). Этот запрет относится к таким работникам, как:

- беременные женщины;

- работники в возрасте до восемнадцати лет.

Также нельзя заменить денежной компенсацией ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, за работу в таких условиях.

А вот, например, если "вреднику" положены ежегодно 28 календарных дней основного отпуска, дополнительный отпуск за работу во вредных условиях 12 календарных дней и дополнительный отпуск за многосменный режим работы 5 календарных дней, бухгалтер не вправе заменить денежной компенсацией только первые две составляющие (минимум основного отпуска и дополнительный отпуск за работу во вредных условиях), а вот за 5 календарных дней дополнительного отпуска за многосменный режим работы можно выплатить денежную компенсацию, так как данный вид дополнительного отпуска полагается работнику не непосредственно за работу во вредных условиях.

ЕСН и компенсация за неиспользованный отпуск...

...при увольнении

В случае если компенсация за неиспользованный отпуск выплачивалась работнику в связи с его увольнением, с этой компенсации в прошлые годы начислять ЕСН было не нужно. Поскольку все виды установленных законодательством выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсацию за неиспользованный отпуск, согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, однозначно не подлежали обложению ЕСН.

На это неоднократно обращали внимание и судьи, например в Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.04.2009 N Ф09-1849/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 по делу N А29-7782/2008 и ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2009 N Ф04-6078/2008(3514-А81-42).

...без увольнения в соответствии с законодательством

А вот в отношении компенсации за неиспользованные дни отпуска, выплачиваемой сотруднику, который увольняться не собирается, например, если работнику полагается отпуск, превышающий 28 календарных дней, но по его заявлению с согласия работодателя он "гулял" только 28 календарных дней, а за остальные дни предпочел получить денежную компенсацию - складывается спорная ситуация.

С одной стороны, специалисты Минфина России еще в 2006 г. (Письмо от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10) указали, что, поскольку в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ говорится об освобождении от ЕСН только сумм компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника, в других случаях, например, если работнику выплачена денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, - с суммы компенсации нужно было начислять ЕСН в общеустановленном порядке. Ту же позицию заняли и столичные налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 21-11/003925@).

Однако судьи с таким подходом не согласны. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09 обращается внимание на то, что компенсация за неиспользованные дни отпуска свыше 28 календарных дней освобождается от ЕСН, но не на основании абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а на основании абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ - как установленная законодательством (а именно предусмотренная в ст. 126 ТК РФ) выплата, связанная с выполнением работником его трудовых обязанностей.

Аналогичное мнение выражали и арбитражные судьи, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 29.03.2006 по делу N А17-4562/5-2005, ФАС Центрального округа от 27.05.2008 по делу N А62-4451/2007 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 N А33-7475/08-Ф02-2007/09.

Однако до появления вышеупомянутого Постановления N 2590/09 некоторые судьи разделяли позицию налоговых органов и приходили к выводу, что с компенсации за неиспользованные дни отпуска (без увольнения работника) нужно начислять ЕСН, например в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 по делу N А26-6260/2006-212, от 22.02.2007 по делу N А42-1204/2006 и ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2008 N Ф03-А80/08-2/2263.

Особо подчеркнем, что все вышесказанное относится к случаям, когда компенсация за неиспользованный отпуск выплачена работнику в строгом соответствии с требованиями трудового законодательства.

...без увольнения в нарушение требований законодательства

Однако на практике возможны ситуации, когда работодатели выплачивали компенсацию за неиспользованный отпуск (без увольнения работника) с нарушением требований Трудового кодекса РФ.

Например, если "вредник" отгулял всего 28 календарных дней основного оплачиваемого отпуска и получил денежную компенсацию за дни дополнительного отпуска, предоставляемого ему за работу во вредных и опасных условиях, хотя, согласно ст. 126 ТК РФ, он должен был фактически отдыхать и все дни ежегодного дополнительного отпуска "за вредность".

Начнем с того, что компенсации, выплаченные в нарушение трудового законодательства, нельзя включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Информация о том, что при наличии в трудовом законодательстве запрета на замену в определенных случаях отпуска денежной компенсацией ее выплата не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях гл. 25 НК РФ, содержится в целом ряде писем, например, в Письмах Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24 и от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10, а также в Письмах Управления ФНС России по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77740 и от 15.03.2007 N 20-12/023165.

Отсюда следует, что в силу п. 3 ст. 236 НК РФ - в соответствии с которым в случае, если выплаты в пользу работника не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, они не признаются объектом обложения ЕСН - в ситуации, когда компенсация за неиспользованный отпуск была выплачена в нарушение законодательства (когда ее выплачивать было нельзя, а надо было предоставить работнику фактические дни отпуска), начислять ЕСН с суммы компенсации было не нужно.

С этим соглашаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/11889-08 по делу N А40-67263/06-14-379 суд указал, что ст. 126 ТК РФ не допускает замену денежной компенсацией отпуска работникам, занятым на вредных и опасных производствах, а к расходам по налогу на прибыль могут быть отнесены только компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством (п. 8 ст. 255 НК РФ), поэтому денежная компенсация взамен отпуска таким работникам не относится к расходам по налогу на прибыль и, как следствие, не облагается ЕСН.

Аналогичным образом, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-2433/2006(20470-А27-14), от 12.05.2006 N Ф04-2720/2005(22307-А27-29), от 05.05.2006 N Ф04-2388/2006(22005-А27-33) и от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) судьи также заключили, что по смыслу п. 8 ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством, и, учитывая, что ст. 126 ТК РФ не допускает замены отпуска денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может относиться к расходам на оплату труда и, соответственно, не должна облагаться ЕСН.

Однако следует обратить особое внимание на то, что организации, применяющие специальные налоговые режимы (не уплачивавшие ЕСН, но являвшиеся плательщиками взносов в Пенсионный фонд РФ, база для исчисления которых определялась в том же порядке, что и ЕСН), а также бюджетные учреждения при применении п. 3 ст. 236 НК РФ сталкивались со специфической проблемой.

Дело в том, что исходя из буквального прочтения данной нормы получается, что не платить ЕСН (и взносы в Пенсионный фонд РФ при "упрощенке" или "вмененке") при непризнании выплат в составе расходов в целях налогообложения прибыли могли только те организации, которые являлись плательщиками налога на прибыль, и только в отношении той части их деятельности, которая являлась объектом обложения налогом на прибыль.

Например, в отношении "упрощенцев" в Письмах Минфина России от 01.12.2008 N 03-11-04/2/184, от 24.09.2009 N 03-04-06-02/75 и в целом ряде других писем подчеркивалось, что, поскольку организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на прибыль, на них положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются. Аналогичная позиция в отношении плательщиков ЕНВД и ЕСХН была выражена, в частности, в Письмах Минфина России от 23.08.2007 N 03-04-06-02/156 и УФНС России по г. Москве от 13.11.2008 N 19-11/105818 соответственно. Исходя из этой логики, спецрежимники должны были начислять страховые пенсионные взносы в том числе и на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплаченные сотруднику, не собиравшемуся увольняться.

Впрочем, в арбитражной практике есть множество примеров, когда судьи не соглашались с такой позицией. Например, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 по делу N А12-12045/07 и ФАС Уральского округа от 13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2 по делу N А60-143/08 судьи отмечали, что использование положений п. 3 ст. 236 НК РФ в зависимости от режима налогообложения ставит лиц, которые трудятся в организациях, находящихся на УСН или применяющих ЕНВД, в неравное положение по отношению к работникам фирм с общей системой налогообложения, и, значит, нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, провозглашенный в п. 1 ст. 3 НК РФ. Поэтому и спецрежимники могут пользоваться льготой по ЕСН, установленной в п. 3 ст. 236 НК РФ, и не начислять пенсионные взносы на выплаты, освобожденные от ЕСН или осуществленные за счет чистой прибыли организации, однако, безусловно, им нужно будет доказать, что "льготируемые" выплаты произведены именно за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога (см. также Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2009 N КА-А41/4840-09).

В отношении некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, отметим, что в Письмах Минфина России от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172, от 18.03.2009 N 03-03-06/4/18, от 24.04.2009 N 03-04-06-02/32 и многих других разъяснялось, что п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым работникам за счет доходов организации от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов. А вот, например, на выплаты, производимые в пользу работников за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и указаны в ст. 251 НК РФ, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.

Так, на основании пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемым в составе доходов при исчислении налога на прибыль, относятся в том числе и суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Поэтому некоммерческие организации (включая бюджетные учреждения в соответствии со ст. 321.1 НК РФ) обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, при этом:

- в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств;

- а налоговая база по налогу на прибыль в бюджетных учреждениях определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, исходя из указанных выше разъяснений Минфина России, получается, что без проблем использовать п. 3 ст. 236 НК РФ и не уплачивать ЕСН с суммы компенсации за дополнительный отпуск, которую по правилам Трудового кодекса выплачивать не следовало, некоммерческие организации и бюджетные учреждения могут только в том случае, если данная выплата была осуществлена за счет средств от приносящей доход деятельности (являющихся объектом обложения налогом на прибыль) и рассматриваемые расходы не были отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли. А вот если выплата производилась за счет бюджетных или иных целевых средств, которые не включаются в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, налоговые органы вполне могут не согласиться с применением п. 3 ст. 236 НК РФ и потребовать, чтобы организация уплатила ЕСН и пенсионные взносы с данных сумм.

Арбитражная практика по вопросу правомерности использования некоммерческими организациями положений п. 3 ст. 236 НК РФ неоднозначна. С одной стороны, есть примеры судебных решений, в которых судьи занимали такую же позицию, что и финансисты в упомянутых выше Письмах (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2006 по делу N А05-19643/2005-22). Более того, был прецедент, когда судьи решили, что организации, финансируемые из бюджета, вообще не могут применять правило п. 3 ст. 236 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.03.2006 N А19-15760/05-40-Ф02-846/06-С1 по делу N А19-15760/05-40).

Но, с другой стороны, были и случаи, когда судьи приходили к выводу, что п. 3 ст. 236 НК РФ не содержит никаких ограничений по его применению в отношении выплат, произведенных за счет целевых средств и не учитываемых при налогообложении прибыли. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2007 N Ф04-4608/2007(36143-А67-34) по делу N А67-378/2007 суд признал незаконным решение налогового органа о начислении ЕСН на премии, которые были выплачены за счет целевых средств, аргументировав это тем, что из смысла п. 3 ст. 236 НК РФ не следует, что он не распространяется на некоммерческие организации и, более того, по общему правилу такие организации признаются плательщиками налога на прибыль, а освобождение от обязанности включать в налоговую базу некоторые виды доходов не означает установление иного объекта по ЕСН, чем для иных юридических лиц.

А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.06.2006 по делу N А12-24649/2005 судьи указали, что законодательными актами не установлена зависимость применения данных норм от источников финансирования, за счет которых осуществляются указанные выплаты, в связи с чем ссылка налогового органа на то, что нормы п. 3 ст. 236, ст. ст. 251 и 270 НК РФ неприменимы, так как деятельность налогоплательщика, в отношении которого осуществляется целевое финансирование, не направлена на получение прибыли, несостоятельна.

Страховые взносы - 2010 и компенсация

Рассмотренные выше разъяснения финансистов и налоговиков, а также судебные решения актуальны только в отношении компенсаций, выплаченных до 1 января 2010 г., поскольку после этой даты начала действовать новая система страховых взносов, предусмотренная Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Теперь совершенно неважно, включены ли выплаты работникам в состав расходов в налоговом учете на основании ст. 255 НК РФ или нет. А потому однозначно отпадает возможность не платить страховые взносы с сумм компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченной в нарушение требований трудового законодательства, апеллируя тем, что эти выплаты не признаны в целях налогообложения прибыли.

Получается, что единственная возможность не уплачивать страховые взносы связана с тем, включены ли выплаты в перечень необлагаемых сумм, приведенный в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, или нет. Однако и сам этот перечень отличается от перечня необлагаемых выплат, содержавшегося в ст. 238 НК РФ.

В частности, согласно абз. "д" пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ от обложения страховыми взносами в 2010 г. освобождаются установленные законодательством выплаты, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Примечание. Компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника не подпадают под освобождаемые от обложения страховыми взносами.

Значит, даже в случае, если компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается именно в связи с увольнением работника, с нее нужно начислять и уплачивать страховые взносы в общеустановленном порядке. Безусловно, начислять взносы придется и в случае, если компенсация за неиспользованный отпуск выплачена в нарушение требований трудового законодательства.

А вот если работнику, не увольняющемуся из организации, выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск в случаях, разрешенных трудовым законодательством, например за дни ежегодного основного отпуска, превышающие 28 календарных дней, новый Закон в общем-то оставляет возможность для маневра.

Дело в том, что, согласно абз. "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, страховыми взносами не облагаются установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Как видим, эта норма аналогична той, что содержалась в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. А как мы отметили ранее, судьи (например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09), анализируя данную норму, приходили к выводу, что компенсация за неиспользованные дни отпуска свыше 28 календарных дней, предусмотренная трудовым законодательством (в ст. 126 ТК РФ), является компенсационной выплатой, производимой физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, и, значит, не должна облагаться ЕСН. Та же логика вполне применима и в отношении практического использования аналогичной нормы, содержащейся в абз. "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Однако финансисты и налоговики, скорее всего, будут придерживаться иной позиции - раз даже компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении исключена из состава "льготируемых" выплат и должна облагаться страховыми взносами, то тем более должны облагаться страховыми взносами "обычные" компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работнику, не увольняющемуся из организации, в случаях, предусмотренных законодательством. Ведь если бы работник отгулял весь отпуск, сумма отпускных облагалась бы страховыми взносами на общих основаниях. Так что же, собственно, меняется в ситуации, когда работник отгулял лишь часть отпуска, а за оставшиеся дни получил денежную компенсацию?

НДФЛ и компенсация за неиспользованный отпуск

Ну и наконец, напомним, как удерживать НДФЛ с сумм компенсаций за неиспользованный отпуск. Тут все предельно просто - любая компенсация за неиспользованный отпуск, независимо от того, соответствует ли ее выплата требованиям законодательства и с чем она связана (с увольнением работника или просто с его желанием не отдыхать все положенные ему дни, а выйти на работу раньше, получив денежную компенсацию за неотгулянные дни), является доходом, полученным работником от данного работодателя. А потому с нее в любом случае нужно удержать НДФЛ.

М.Л.Аникина

Консультант-эксперт

Издательского Дома "Советник бухгалтера"

Подписано в печать

01.01.2010