"Налоговые известия Московского региона", N 7, 2004

КОМПЕНСАЦИИ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННУЮ ВЫПЛАТУ ЗАРПЛАТЫ

Несвоевременная выплата зарплаты обязывает работодателя выплатить работникам компенсацию за ее задержку. Можно ли на эти выплаты уменьшить налогооблагаемую прибыль? Ответ на этот и другие вопросы вы найдете в этой статье.

Трудовым законодательством установлена материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы.

В соответствии со ст.236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

При этом конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным или трудовым договором. То есть в трудовом или коллективном договоре стороны могут предусмотреть выплату компенсации за несвоевременную выплату заработной платы в большем размере, чем это установлено нормой ст.236 ТК РФ.

Сразу встает вопрос: вправе ли работодатель, уплативший компенсацию за несвоевременную выплату заработной платы, уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных выплат и можно ли названные затраты признать расходами на оплату труда или внереализационными расходами?

Для ответа на поставленные вопросы прежде всего необходимо правильно классифицировать названные выплаты, т.е. определить, чем они являются: денежной компенсацией или санкцией за нарушение условий договора.

Действительно, компенсация за задержку выплаты заработной платы является разновидностью материальной ответственности работодателя. Однако ст.236 ТК РФ прямо называет такие выплаты именно денежными компенсациями. И поскольку трудовое законодательство квалифицирует названные выплаты как компенсации, этот факт является основанием для того, чтобы не рассматривать такие выплаты в качестве санкций за нарушение условий договора.

Поэтому пп.13 п.1 ст.265 НК РФ, в соответствии с которым в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба, в рассматриваемом случае неприменим.

Кроме того, следует обратить внимание, что в пп.13 п.1 ст.265 НК РФ речь идет о "санкциях за нарушение договорных или долговых обязательств". Обязательства же, возникшие из трудовых отношений, по нашему мнению, таковыми не являются.

Рассмотрим вопрос: включается ли компенсация за задержку выплаты заработной платы в расходы на оплату труда?

Минфин России по согласованию с МНС России дает на поставленный вопрос отрицательный ответ (см. Письмо Минфина России от 12.11.2003 N 04-04-04/131) и приводит следующую аргументацию.

Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Из приведенной формулировки следует, что в составе расходов на оплату труда учитываются только компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, а компенсация за задержку выплаты заработной платы к таким компенсационным начислениям не относится. Следовательно, такая компенсация не может быть отнесена к расходам на оплату труда.

Интересно отметить, что ранее Минфин России придерживался прямо противоположного мнения и, ссылаясь на вышеприведенную формулировку ст.255 НК РФ, полагал, что компенсации за задержку выплаты заработной платы подлежат включению в состав расходов на оплату труда (см. Письмо Минфина России от 06.03.2002 N 04-04-06/48).

В поддержку этой позиции можно также привести следующие аргументы.

Указанная денежная компенсация является разновидностью материальной ответственности работодателя, предусмотренной гл.38 ТК РФ.

Другой разновидностью материальной ответственности работодателя является предусмотренная ст.234 ТК РФ обязанность возместить работнику материальный ущерб, причиненный в результате незаконного лишения его возможности трудиться. В этом случае работодатель возмещает работнику неполученный заработок (оплату труда за время вынужденного прогула).

Однако в силу п.14 ст.255 Налогового кодекса РФ оплата труда за время вынужденного прогула связана с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников, в связи с чем учитывается в составе расходов на оплату труда.

Здесь можно провести аналогию и предположить, что другой вид материальной ответственности, а именно проценты за задержку выплаты заработной платы, также связан с режимом работы, условиями труда, и с содержанием работников.

На наш взгляд, в данном вопросе необходимо исходить из того, что в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Напомним, что согласно ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

И поскольку компенсацию за задержку выплаты заработной платы сложно признать экономически оправданными затратами, указанные расходы, по нашему мнению, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

К тому же невключение компенсации за задержку выплаты заработной платы в состав расходов для целей налогообложения прибыли автоматически исключает ее из налогооблагаемой базы по ЕСН.

Так, в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п.1 ст.236 НК РФ).

Согласно п.3 ст.236 НК РФ названные выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вместе с тем в отдельных ситуациях задержка заработной платы с последующей выплатой компенсации может быть экономически оправданна.

Например, в том случае, если у предприятия нет оборотных средств, а процентная ставка по кредиту выше, чем проценты, которые необходимо выплатить работникам.

В такой ситуации можно утверждать, что выплачиваемая компенсация удовлетворяет требованиям ст.252 НК РФ.

Однако налоговые органы, скорее всего, будут возражать против такого подхода, что может привести к судебному спору.

* * *

Компенсация за задержку выплаты заработной платы не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Так, согласно п.1 ст.217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежат государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Компенсации за задержку выплаты заработной платы предусмотрены действующим трудовым законодательством, поэтому они не являются объектом обложения НДФЛ.

Е.Карсетская

Подписано в печать

13.07.2004